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BFH, Urteil vom 09.04.2008 - Aktenzeichen II R 32/06

DRsp Nr. 2008/13847

Unterschiedliche Behandlung von GrESt bei übertragender Umwandlung

Gründe:

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine ehemals gemeinnützige Wohnungsbaugenossenschaft in der Rechtsform einer eingetragenen Genossenschaft (eG). Mit notariell beurkundetem Verschmelzungsvertrag vom 31. Juli 2000 übertrug die B eG (B) ihr Vermögen als Ganzes im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme auf die Klägerin. Der Verschmelzung wurde die Bilanz der B zum 31. Dezember 1999 zugrunde gelegt. Verschmelzungsstichtag war ebenfalls der 31. Dezember 1999; die Eintragung in das Genossenschaftsregister erfolgte am 24. Oktober 2000.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte für den Übergang der Grundstücke der B nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung ( GrEStG ) gegen die Klägerin mit geändertem Bescheid vom 27. Mai 2002 Grunderwerbsteuer in Höhe von ... EUR (... DM) fest. Bemessungsgrundlage waren die für die Grundstücke der B festgestellten Grundbesitzwerte in Höhe von ... DM.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machte die Klägerin geltend, die Besteuerung des durch die Verschmelzung bewirkten Eigentumsübergangs erfülle als bloßer Organisationsakt ohne Marktberührung nicht die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG und verstoße gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip. Die unterschiedliche grunderwerbsteuerrechtliche Behandlung von formwechselnder und übertragender Umwandlung verletze Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ( GG ).

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab und hielt die Erhebung von Grunderwerbsteuer für den Übergang von Grundstücken aufgrund übertragender Umwandlung für verfassungsgemäß. Die unterschiedliche grunderwerbsteuerrechtliche Behandlung von übertragender und formwechselnder Umwandlung sei sachlich gerechtfertigt, weil bei einem Formwechsel kein Vermögen von einem Rechtsträger auf den anderen übertragen werde. Der verfassungsrechtliche Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit finde auf die Grunderwerbsteuer keine Anwendung; zudem sei die Verschmelzung gerade zur Steigerung der Leistungsfähigkeit des übernehmenden Rechtsträgers erfolgt.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 und § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG sowie Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG .

Die Klägerin beantragt, das Urteil des Hessischen FG vom 16. März 2006 5 K 4400/02, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 29. Januar 2002, den Änderungsbescheid vom 27. Mai 2002 sowie die Einspruchsentscheidung vom 27. November 2002 aufzuheben, hilfsweise die Grunderwerbsteuer nach Maßgabe des § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 GrEStG neu festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Zutreffend hat das FG die Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheides bejaht. Die Voraussetzungen für eine Steuervergünstigung nach § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 GrEStG liegen nicht vor.

1. Der durch die Verschmelzung bewirkte Eigentumsübergang der Grundstücke der B unterliegt gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer.

a) Der Übergang des Eigentums an inländischen Grundstücken ist unter der Voraussetzung, dass weder ein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen noch eine Auflassung erforderlich ist, gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG steuerbar. Diese Voraussetzungen sind durch den Übergang des gesamten Vermögens der B als übertragendem Rechtsträger auf den übernehmenden Rechtsträger (Klägerin) erfüllt. Bei einer Verschmelzung durch Aufnahme geht das Eigentum an den Grundstücken des übertragenden Rechtsträgers gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes ( UmwG ) kraft Gesetzes über, ohne dass es eines schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts oder einer Auflassung bedarf (vgl. Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz , Umwandlungsteuergesetz, 4. Aufl., § 20 UmwG Rz 31, 77). Damit bewirkt die Verschmelzung als übertragende Umwandlung einen Rechtsträgerwechsel hinsichtlich der dem übertragenden Rechtsträger zuzurechnenden Grundstücke (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. April 1981 II R 87/78, BFHE 133, 97 , BStBl II 1981, 488 ; vom 29. September 2005 II R 23/04, BFHE 210, 531 , BStBl II 2006, 137 ; BFH-Beschlüsse vom 4. Dezember 1996 II B 116/96, BFHE 181, 349 , BStBl II 1997, 661 ; vom 20. Dezember 2000 II B 53/00, BFH/NV 2001, 817 ; vom 19. August 2004 II B 60/03, BFH/NV 2005, 69 , und vom 7. September 2007 II B 5/07, BFH/NV 2007, 2351 ; zur Verschmelzung eingetragener Genossenschaften vgl. BFH-Urteil vom 16. Februar 1994 II R 125/90, BFHE 174, 185, BStBl II 1994, 866; zur übertragenden Umwandlung einer Produktionsgenossenschaft des Handwerks in eine eingetragene Genossenschaft vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 II R 3/02, BFHE 206, 374 , BStBl II 2004, 1006 ; BFH-Beschluss vom 26. Januar 2000 II B 108/98, BFH/NV 2000, 1136 ).

b) Als Rechtsverkehrsteuer erfasst die Grunderwerbsteuer Änderungen der Eigentumszuordnung von inländischen Grundstücken auch insoweit, als diese nicht Teil eines Leistungsaustausches "Grundstück gegen Entgelt" sind (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 13. Juni 1983 1 BvR 801/82, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1983, 532; BFH-Entscheidungen vom 1. März 2000 II R 53/98, BFHE 191, 416 , BStBl II 2000, 357 ; in BFHE 206, 374 , BStBl II 2004, 1006 ; vom 29. August 2007 II B 108/06, BFH/NV 2007, 2350 ; in BFH/NV 2007, 2351 ).

Die Besteuerung von Grundstücksübergängen aufgrund übertragender Umwandlung ist eine folgerichtige Umsetzung der dem GrEStG zugrunde liegenden Grundentscheidung des Gesetzgebers, die Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrsteuer --allein-- an den Wechsel des Rechtsträgers zu knüpfen. Die Grunderwerbsteuer setzt keinen wirtschaftlichen Umsatz voraus (vgl. amtliche Begründung des GrEStG vom 29. März 1940, RStBl 1940, 384 sowie BFH-Urteile vom 5. Februar 1969 II R 29/66, BFHE 95, 287, BStBl II 1969, 400; vom 10. Juli 2002 II R 87/00, BFH/NV 2002, 1494; Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz , 16. Aufl., Einl. Rz 106; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz , 3. Aufl., Einl. Rz 7). Die Charakterisierung der übertragenden Umwandlung als "Organisationsakt ohne Marktberührung" ist daher grunderwerbsteuerrechtlich ohne Bedeutung. Zudem ist bei der übertragenden Umwandlung ein wirtschaftlicher Umsatz insoweit gegeben, als für die Einbringung des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers als Gegenleistung Anteile an der übernehmenden Gesellschaft gewährt werden.

c) Auch die Entstehungsgeschichte des GrEStG belegt, dass sich der Gesetzgeber bewusst für die Steuerbarkeit von Grundstücksübergängen aufgrund übertragender Umwandlung entschieden hat. Die Grunderwerbsteuerbarkeit von Verschmelzungen zweier Aktiengesellschaften war bei Vorhandensein von Grundbesitz bereits unter der Geltung des GrEStG vom 12. September 1919 anerkannt (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 12. Juni 1923 II A 110/23, RFHE 12, 209; Ott, Handbuch des gesamten Grunderwerbsteuerrechts, 4. Aufl. 1936, § 1 Anm. 18, 30). Die heutige Fassung des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG geht auf eine nahehe wortgleiche Vorgängerregelung im GrEStG vom 29. März 1940 zurück.

Die von der Klägerin begehrte Nichtbesteuerung von Grundstücksübergängen aufgrund übertragender Umwandlung bedürfte daher einer entsprechenden ausdrücklichen Entscheidung des Gesetzgebers. Eine solche ist jedoch nicht erfolgt.

d) Entgegen der Auffassung der Klägerin verstößt die Besteuerung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG nicht gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG ).

aa) Der allgemeine Gleichheitssatz ist verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache folgender oder sonst sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung nicht finden lässt oder eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Belastung rechtfertigen können (vgl. BVerfG-Beschluss vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98 und 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27 , BStBl II 2003, 534 ). Bei der gerichtlichen Überprüfung eines Gesetzes auf seine Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz ist nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste und gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit eingehalten hat (vgl. BVerfG-Beschluss vom 29. November 1989 1 BvR 1402, 1528/87, BVerfGE 81, 108, BStBl II 1990, 479; BFH-Urteil vom 31. Mai 2006 II R 32/04, BFH/NV 2006, 2232 ; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 2350 ).

bb) Die dem Charakter der Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrsteuer entsprechende Anknüpfung der Besteuerung an einen Rechtsträgerwechsel --d.h. an einen Grundstückswechsel zwischen verschiedenen Rechtsträgern-- gehört zur überkommenen Ausgestaltung der Grunderwerbsteuer, wie sie das GG in Art. 105 Abs. 2 Nr. 1 in seiner ursprünglichen Fassung vom 23. Mai 1949 (BGBl 1949, 1) und nunmehr unter der Sammelbezeichnung Verkehrsteuern in Art. 106 Abs. 2 Nr. 4 GG in ihrer historisch gewachsenen Bedeutung aufgenommen und als zulässige Form des Steuerzugriffs anerkannt hat (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2005, 69 ; in BFH/NV 2007, 2350 , und in BFH/NV 2007, 2351 ; zur entsprechenden Fragestellung bei der Gewerbesteuer vgl. BVerfG-Beschluss vom 25. Oktober 1977 1 BvR 15/75, BVerfGE 46, 224 , BStBl II 1978, 125 ; zur Vermögensteuer vgl. BVerfG-Beschluss vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 , BStBl II 1995, 655 ). Die Befugnis des Gesetzgebers, auch umwandlungsbedingte Rechtsträgerwechsel der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen, ist daher zu bejahen.

cc) Der aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitete Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit steht der Besteuerung von Grundstücksübergängen aufgrund übertragender Umwandlung nicht entgegen (vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 8. Januar 1999 1 BvL 14/98, BStBl II 1999, 152 ). Anders als bei der Einkommensteuer kommt dem Leistungsfähigkeitsgrundsatz für die Verbrauch- und Verkehrsteuern keine prägende Bedeutung zu (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung , Finanzgerichtsordnung , § 3 AO Rz 50a; Heun in Dreier, Grundgesetz , Art. 3 Rz 66; Rüfner in Bonner Kommentar zum Grundgesetz , Art. 3 Rz 199). Daher steht die Besteuerung von Umsatz-, Verkehr- und Verbrauchsvorgängen, die die private Vermögensverwendung belasten, mit dem Leistungsfähigkeitsgrundsatz in Einklang (BVerfG-Beschluss in BStBl II 1999, 152 ).

dd) Auch die den zivilrechtlichen Vorgaben entsprechende unterschiedliche Behandlung eines Grundstücksübergangs aufgrund formwechselnder Umwandlung einerseits und übertragender Umwandlung andererseits verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG . Zivilrechtlich wird durch eine übertragende Umwandlung ein Rechtsträgerwechsel bewirkt. Hingegen wahrt eine formwechselnde Umwandlung die Identität des Rechtsträgers (vgl. Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, aaO., § 190 UmwG Rz 5 ff., m.w.N.), so dass mangels Rechtsträgerwechsel kein steuerbarer Erwerbsvorgang vorliegt (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 181, 349 , BStBl II 1997, 661 ; BFH-Urteil vom 30. September 2003 III R 6/02, BFHE 203, 553 , BStBl II 2004, 85; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 2351 ). Diese zivilrechtlichen Unterschiede beider Umwandlungsarten rechtfertigen ihre grunderwerbsteuerlich unterschiedliche Behandlung (BFH-Urteil in BFHE 206, 374 , BStBl II 2004, 1006 ; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2000, 1136 ; in BFH/NV 2001, 817 ; in BFH/NV 2007, 2351 ). Verfassungsrechtliche Bedenken könnten insoweit allenfalls dann bestehen, wenn der Zivilgesetzgeber bei der zivilrechtlichen Ausgestaltung völlig willkürlich verfahren würde (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2000, 1136 ; in BFH/NV 2001, 817 ). Dafür ist nichts ersichtlich. Auch aus dem Vorbringen der Klägerin, es bedürfe insoweit einer dogmatischen Neuordnung des Umwandlungsrechts, ergeben sich keine Hinweise auf eine Willkür des Zivilgesetzgebers.

Der Senat sieht aus den vorstehenden Gründen keine Veranlassung, die Rechtssache entsprechend der Anregung der Klägerin gemäß Art. 100 Abs. 1 GG dem BVerfG vorzulegen.

2. Die festgesetzte Grunderwerbsteuer ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden.

a) Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer sind gemäß § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG die Grundbesitzwerte i.S. des § 138 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes ( BewG ). Es begegnet keinen Bedenken, "reine Rechtsträgerwechsel" ebenso nach einem gegenwartsnahen Wert zu besteuern wie andere wirtschaftliche Umsatzvorgänge (anders jedoch Fischer, Der Betrieb --DB-- 1996, 2047; derselbe in Boruttau, aaO., Vorbemerkung Rz 93; Reiß in Tipke/Lang, Steuerrecht, 19. Aufl., § 15 Rz 39). Da das Leistungsfähigkeitsprinzip einer Besteuerung von Grundstücksübergängen aufgrund übertragender Umwandlung nicht entgegensteht (dazu II.1. d cc), ist insoweit für eine teleologische Reduktion des § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG kein Raum.

Ebenso kommt auch eine auf verfassungsrechtlichen Erwägungen beruhende Reduzierung der Bemessungsgrundlage für Grundstücksübergänge kraft übertragender Umwandlung (so Fischer in Boruttau, aaO., Vorbemerkung Rz 109) nicht in Betracht. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, seine einmal getroffene Belastungsgrundentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen; auf der Ebene der Bewertung sind alle Vermögensgegenstände gleichermaßen in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert zu erfassen (vgl. den zur Erbschaftsteuer ergangenen BVerfG-Beschluss vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 ). Diese Grundsätze gelten auch für den der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer zugrunde zu legenden Wert eines Grundstücks. Dem Grunderwerbsteuerrecht liegt die in § 1 GrEStG getroffene Belastungsentscheidung zugrunde, grundsätzlich alle Rechtsträgerwechsel an Grundstücken der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen. Dieser Belastungsgrundentscheidung ist wegen des Gebots der Gleichheit im steuerlichen Belastungserfolg auf der Ebene der Bewertung dadurch Rechnung zu tragen, dass Grundstücke auch bei Erwerbsvorgängen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG verkehrswertnah bewertet werden.

b) Es kann offen bleiben, ob eine unzulängliche Abbildung der Verkehrswerte in den Grundbesitzwerten nach § 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 3 BewG zur Verfassungswidrigkeit des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG führt (vgl. hierzu Viskorf in Boruttau, aaO., § 8 Rz 15 ff.; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz , Kommentar, 8. Aufl., § 8 Rz 53 ff.; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz , 3. Aufl., § 8 Rz 62; Fischer, DB 1996, 2047). Diese Zweifel nötigen nicht zu einer Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG , weil die gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG einschlägigen Regelungen des Bewertungsrechts bis zum 31. Dezember 2008 weiter angewendet werden können (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1 ).

3. Auch der Hilfsantrag hat keinen Erfolg. § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 GrEStG ist auf den Übergang von Grundstücken im Zuge einer Verschmelzung eingetragener Genossenschaften nicht anwendbar.

Der Sinn und Zweck des § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 GrEStG besteht darin, den Grundstückserwerb von einer Gesamthand insoweit von der Grunderwerbsteuer zu befreien, als aufgrund der gesamthänderischen Verbundenheit der Gesellschafter das Grundstück trotz des Rechtsträgerwechsels in dem durch die §§ 5 und 6 GrEStG abgesteckten Zurechnungsbereich verbleibt (vgl. BFH-Urteile vom 24. September 1985 II R 65/83, BFHE 144, 473, BStBl II 1985, 714 ; vom 4. April 2001 II R 57/98, BFHE 194, 458 , BStBl II 2001, 587 ). Damit knüpfen §§ 5 und 6 GrEStG an die die Gesamthand kennzeichnende unmittelbare dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen an (vgl. BFH-Urteil in BFHE 194, 458 , BStBl II 2001, 587 ; BFH-Beschlüsse vom 8. August 2000 II B 134/99, BFH/NV 2001, 66 ; vom 27. April 2005 II B 76/04, BFH/NV 2005, 1627 ). Diese §§ 5 und 6 GrEStG zugrunde liegenden wirtschaftlichen Gesichtspunkte lassen es nicht zu, das Tatbestandsmerkmal der "Gesamthand" auf juristische Personen auszudehnen.

Die eingetragene Genossenschaft ist gemäß § 17 des Genossenschaftsgesetzes eine juristische Person und keine durch gesamthänderische Verbundenheit ihrer Gesellschafter gekennzeichnete Personengesellschaft. Die Mitglieder einer eingetragenen Genossenschaft sind nicht am Vermögen der Genossenschaft, sondern nur an dieser selbst beteiligt (vgl. zur parallelen Fragestellung bei Kapitalgesellschaften BFH-Urteil in BFHE 194, 458 , BStBl II 2001, 587 ). Auch der Steuergesetzgeber unterscheidet die eingetragene Genossenschaft von den Personengesellschaften (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes, § 2 Abs. 2 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes, § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG ). Die zivilrechtliche Verselbständigung der eingetragenen Genossenschaft gegenüber ihren Mitgliedern ist auch für das Grunderwerbsteuerrecht maßgeblich (vgl. zur entsprechenden Fragestellung bei Kapitalgesellschaften BFH-Urteile vom 22. Juni 1966 II 165/62, BFHE 86, 520, BStBl III 1966, 554; vom 18. Dezember 2002 II R 13/01, BFHE 200, 426 , BStBl II 2003, 358 ; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 2351 ; siehe auch BVerfG-Beschluss vom 16. Mai 1969 1 BvR 600/66, HFR 1969, 398).

Verfassungsrechtlich ist die Beschränkung der Steuerbefreiungen aus §§ 5 und 6 GrEStG auf Gesamthandsgemeinschaften nicht zu beanstanden (BFH-Urteil vom 18. März 2005 II R 21/03, BFH/NV 2005, 1867 , m.w.N.).

Vorinstanz: FG Hessen, vom 16.03.2006 - Vorinstanzaktenzeichen 5 K 4400/02
Fundstellen
BFH/NV 2008, 1526
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BFH - Urteil vom 09.04.2008 (II R 32/06) - DRsp Nr. 2008/13847

2008