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BFH, Urteil vom 03.04.2008 - Aktenzeichen IV R 54/04

DRsp Nr. 2008/11814

Gewinn aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen II gehört zum Gewerbeertrag; Mangelnde passive Prozessführungsbefugnis; Wirksamkeit einer tatsächlichen Verständigung

»Der Gewinn aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen II gehört zum Gewerbeertrag der Personengesellschaft.«

Normenkette:

EStG § 4 Abs. 1 S. 1 § 5 Abs. 1 S. 1 § 15 Abs. 1 Nr. 2 , Abs. 2, Abs. 3 Nr. 1 ; FGO § 57 Nr. 2 § 63 Abs. 1 Nr. 1 , Abs. 2 Nr. 1 , Abs. 3 § 68 ; GewStG § 2 Abs. 1 S. 2 § 5 Abs. 1 S. 1, Abs. 1 S. 3 § 7 ;

Gründe:

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. An ihr sind vier Kommanditisten zu je 1/4 mit Kommanditeinlagen in Höhe von jeweils 50 000 DM beteiligt. Die Komplementär-GmbH ist am Vermögen der Klägerin nicht beteiligt. Gesellschafter der Komplementär-GmbH sind zu gleichen Teilen die Kommanditisten der Klägerin. Gesellschaftszweck der Klägerin ist insbesondere die Übernahme und Verwaltung von Beteiligungen an anderen Gesellschaften sowie die Führung von deren Geschäften und die Übernahme des Managements wesentlicher Geschäftsbereiche.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 19. April 1991 kauften die Kommanditisten der Klägerin von der Treuhandanstalt mit Wirkung zum 1. Juli 1991 100 % der Geschäftsanteile der B-GmbH zum Kaufpreis von 1 DM.

Die Klägerin schloss mit der B-GmbH unter dem 10. Juli 1991 einen Managementvertrag. Nach diesem Vertrag war die Klägerin verpflichtet, der B-GmbH eine umfassende Unternehmensberatung zu gewähren. Schwerpunkt der Leistungen der Klägerin war die Weiterentwicklung der B-GmbH zu einer leistungsfähigen Gruppe mittelständischer Unternehmen. Die Kommanditisten der Klägerin verpflichteten sich, der B-GmbH während der Laufzeit des Vertrages als im Handelsregister eingetragene Geschäftsführer zur Verfügung zu stehen. Hierfür sollten sie von der B-GmbH ein monatlich festes Gehalt erhalten. Darüber hinaus sollte die Klägerin für die von ihr zu erbringenden Leistungen bei der Unternehmensberatung ein erfolgsabhängiges Honorar erhalten, dessen Höhe sich nach dem Jahresüberschuss der B-GmbH bemaß.

Der Managementvertrag lief zunächst bis Dezember 1992. Für die Jahre 1993 und 1994 wurde unter dem 10. Dezember 1992 ein --von der Höhe der Vergütungen abgesehen-- im Wesentlichen gleich lautender Managementvertrag abgeschlossen.

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 15. Mai 1992 erwarb die B-GmbH mit Wirkung zum 1. Mai 1992 90 % der Aktien der BS-AG. Diese AG wurde anschließend in eine GmbH, die BS-GmbH, umgewandelt.

Die Klägerin schloss unter dem 16./18. Juli 1992 auch mit der BS-GmbH einen Managementvertrag. Die von der Klägerin nach diesem Vertrag zu erbringenden Leistungen der Unternehmensberatung entsprachen den gegenüber der B-GmbH geschuldeten Leistungen. Allerdings verpflichteten sich die Kommanditisten der Klägerin nicht auch zur Übernahme der Geschäftsführung der BS-GmbH. Für die Unternehmensberatung der BS-GmbH erhielt die Klägerin eine monatlich feste Vergütung.

Mit Vertrag vom 15. Februar 1993 erwarben die Kommanditisten der Klägerin von der B-GmbH jeweils 16,6 % (insgesamt also 66,4 %) der Anteile an der BS-GmbH.

Nach Abschluss der Umstrukturierungsmaßnahmen wurden die Managementverträge zwischen der Klägerin und der B-GmbH sowie der BS-GmbH im Jahr 1994 beendet. Die Kommanditisten der Klägerin veräußerten ihre Beteiligungen an der BS-GmbH durch Vertrag vom 19. Mai 1994 zum 31. Mai 1994.

Das Finanzamt (FA) N setzte den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr (1994) durch Bescheid vom 15. April 1997 zunächst im Wesentlichen erklärungsgemäß fest. Der Bescheid erging nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung ( AO ) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Anschluss an eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung vertrat das FA N jedoch die Auffassung, die Beteiligungen an der B-GmbH und an der BS-GmbH seien dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten der Klägerin zuzurechnen. Die Beteiligung an der B-GmbH sei im Streitjahr durch die Beendigung des Managementvertrags entnommen worden. Der Gewinn der Klägerin sei deshalb um 32 793 868 DM zu erhöhen. Durch die Veräußerung der Beteiligungen an der BS-GmbH sei darüber hinaus ein gewerbesteuerpflichtiger Veräußerungsgewinn in Höhe von 7 359 000 DM entstanden.

Die Klägerin erhob gegen den entsprechend geänderten Gewerbesteuermessbescheid vom 24. Juli 2001, in dem ein Gewerbeertrag in Höhe von 40 433 800 DM angesetzt worden war, Sprungklage, der das FA N zustimmte.

Die Klägerin und ihre Kommanditisten als Beigeladene wandten sich in einem weiteren Klageverfahren, das beim Finanzgericht (FG) Hamburg unter dem Aktenzeichen I 283/01 anhängig war, außerdem gegen den ebenfalls geänderten Bescheid für 1994 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Das FA N hatte auch in dem Feststellungsbescheid die vorgenannten Gewinnerhöhungen vorgenommen.

Im Termin zur mündlichen Verhandlung in dem Verfahren I 283/01 gaben die Vertreter des FA N am 25. September 2003 folgende Erklärung ab:

"Ohne Präjudiz und nur für den Fall, dass die Klägerin und die Beigeladenen das Verfahren in der Hauptsache binnen einer vom Gericht zu bestimmenden Frist für erledigt erklären, ist der Beklagte bereit, den angefochtenen Feststellungsbescheid mit der Maßgabe abzuändern, dass

1. der Veräußerungsgewinn (BS-GmbH) mit 7 359 540 DM angesetzt wird,

2. ein Veräußerungsgewinn bezüglich der B-GmbH nicht angesetzt wird."

Die Vertreter des FA N erklärten das Verfahren I 283/01 außerdem in der Hauptsache für erledigt, falls die Klägerin und die Beigeladenen bis zum 17. Oktober 2003 ebenfalls Erledigungserklärungen abgeben würden. Die entsprechenden Erledigungserklärungen gingen beim FG fristgerecht ein.

In der Folgezeit wurde die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für das Streitjahr mehrfach geändert, um die zur Erledigung des Rechtsstreits I 283/01 erzielte Einigung umzusetzen, zuletzt durch Einspruchsentscheidung vom 26. August 2004. Es besteht Einvernehmen darüber, dass durch die Einspruchsentscheidung die Einigung zutreffend umgesetzt wurde.

Während des Klageverfahrens gegen den Gewerbesteuermessbescheid erließ das wegen einer Verlegung des Geschäftssitzes der Klägerin zwischenzeitlich zuständig gewordene FA S einen nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO geänderten Gewerbesteuermessbescheid vom 6. November 2003, mit dem es den Gewerbeertrag auf 7 640 400 DM herabsetzte. Diesen Änderungsbescheid hob das FA S durch Bescheid vom 19. Dezember 2003 gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d AO i.V.m. § 129 AO jedoch wieder auf. Am 15. März 2004 wurde der Gewerbesteuermessbescheid erneut geändert, wobei wiederum ein Gewerbeertrag in Höhe von 7 640 400 DM angesetzt wurde. Der Änderungsbescheid war auf § 35b Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes ( GewStG ) gestützt. Mit einem weiteren Änderungsbescheid vom 22. Juni 2004 setzte das FA S den Gewerbesteuermessbetrag unter Berücksichtigung eines Gewerbeertrags von nunmehr nur noch 6 291 900 DM weiter herab. Das FA T, das aus der Zusammenlegung des FA S mit dem FA E hervorgegangen war, erhöhte durch einen abermals auf § 35b Abs. 1 GewStG gestützten Änderungsbescheid vom 26. August 2004 den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag indessen wieder, wobei es erneut einen Gewerbeertrag von 7 640 400 DM ansetzte.

Das FG wies die Klage anschließend mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 214 veröffentlichten Gründen ab. In dem Urteil war das FA N als Beklagter bezeichnet. Dessen Passivlegitimation habe sich wegen des Grundsatzes der Fortdauer der Gerichtszuständigkeit nicht geändert. Die Klage sei jedoch unbegründet. Nach der in dem Verfahren I 283/01 erzielten tatsächlichen Verständigung sei davon auszugehen, dass die Beteiligung an der BS-GmbH bei der Klägerin zum Sonderbetriebsvermögen II gehört habe. Denn nur in diesem Fall könne der Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung einkommensteuerpflichtig sein. Ob die Beteiligung tatsächlich als Sonderbetriebsvermögen II zu qualifizieren sei, müsse nicht weiter aufgeklärt werden. Denn die Bindungswirkung der in dem Verfahren I 283/01 erzielten tatsächlichen Verständigung gelte ebenso für alle weiteren Verfahren. Der Veräußerungsgewinn erhöhe auch den Gewerbeertrag, da das Sonderbetriebsvermögen II bei der Ermittlung des Gewerbeertrags mit zu berücksichtigen sei. Dies gelte sowohl für laufende Einkünfte als auch für Veräußerungsgewinne.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Sie beantragt,

das Urteil des FG Hamburg vom 30. August 2004 I 293/01 aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen;

hilfsweise, das angefochtene Urteil sowie die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1994 vom 24. Juli 2001, 6. November 2003, 15. März 2004, 22. Juni 2004 und 26. August 2004 aufzuheben.

Das FA ist der Revision entgegen getreten.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

1. Das Urteil der Vorinstanz ist rechtsfehlerhaft, weil es zu Unrecht das FA N als Beteiligten des finanzgerichtlichen Verfahrens im Zeitpunkt seiner gerichtlichen Entscheidung angesehen hat. Das FG hat die passive Prozessführungsbefugnis des FA N unzutreffend bejaht.

a) Die Prozessführungsbefugnis der beklagten Behörde ist eine Sachurteilsvoraussetzung des finanzgerichtlichen Verfahrens, deren fehlerhafte Beurteilung durch das FG einen Verfahrensmangel darstellt (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. März 2000 II B 103/99, BFH/NV 2000, 1116 , m.w.N.; Stöcker in Beermann/Gosch, FGO § 63 Rz 1.2). Das Vorliegen der Sachurteilsvoraussetzungen hat der BFH als Revisionsgericht von Amts wegen in jeder Lage des Verfahrens zu prüfen (allgemeine Ansicht, vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung , 6. Aufl., § 118 Rz 68 und 45, m.w.N.).

b) § 63 FGO bestimmt, welche Behörde am finanzgerichtlichen Verfahren als Beklagter (§ 57 Nr. 2 FGO ) zu beteiligen ist. Nach § 63 Abs. 1 Nr. 1 FGO ist bei der Anfechtung eines Steuerbescheids die Klage gegen diejenige Behörde zu richten, die den ursprünglichen Verwaltungsakt erlassen hat. Das gilt nur dann nicht, wenn vor dem Ergehen der Einspruchsentscheidung eine andere Behörde örtlich zuständig geworden ist (§ 63 Abs. 2 Nr. 1 FGO ) oder an Stelle der zuständigen Behörde berechtigterweise eine andere Behörde den angefochtenen Verwaltungsakt erlassen hat (§ 63 Abs. 3 FGO ); solche Gestaltungen liegen hier indessen nicht vor.

Für den Streitfall folgt daraus, dass die Klägerin ihre Klage zu Recht gegen das FA N gerichtet hat, das den ursprünglich angefochtenen Gewerbesteuermessbescheid vom 24. Juli 2001 erlassen hatte. Dies hat auch das FG nicht verkannt.

c) Die Vorinstanz hat jedoch nicht beachtet, dass durch die während des Klageverfahrens erlassenen Änderungsbescheide auf Seiten der beklagten Behörde gesetzliche Beteiligtenwechsel eintraten.

Wird nach Erhebung der Klage statt der beklagten eine andere Finanzbehörde für den Steuerfall zuständig, so bleibt die prozessuale Stellung der beklagten Behörde hiervon zwar grundsätzlich unberührt (vgl. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 I R 17/01, BFHE 200, 521 , BStBl II 2003, 631 , m.w.N.). Ausnahmen von diesem Grundsatz gelten aber dann, wenn entweder der Zuständigkeitswechsel auf einem Organisationsakt der Verwaltung beruht (BFH-Urteile vom 15. Dezember 1971 I R 5/69, BFHE 104, 524 , BStBl II 1972, 438 ; vom 10. November 1977 V R 67/75, BFHE 124, 299 , BStBl II 1978, 310 , und vom 7. November 1978 VIII R 183/75, BFHE 126, 292 , BStBl II 1979, 169 ) oder ein anderes FA einen Änderungsbescheid erlässt und dieser gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des anhängigen Verfahrens wird (BFH-Urteil vom 17. April 1969 V R 5/66, BFHE 96, 89 , BStBl II 1969, 593 ; BFH-Beschluss vom 9. November 2004 V S 21/04, BFHE 207, 511 , BStBl II 2005, 101 ; Stöcker in Beermann/Gosch, § 63 FGO Rz 14). In diesen Fällen kommt es zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel. In der zuerst genannten Fallgestaltung tritt das neu zuständig gewordene FA, im letztgenannten Fall das FA, das den Änderungsbescheid erlassen hat, ohne Verfahrensunterbrechung auf der Beklagtenseite in den anhängigen Rechtsstreit ein (vgl. BFH-Urteil in BFHE 200, 521 , BStBl II 2003, 631 ; BFH-Beschluss in BFHE 207, 511 , BStBl II 2005, 101 ; FG Hamburg, Urteil vom 30. September 2004 III 445/01, EFG 2005, 923 ; Gräber/von Groll, aaO., § 63 Rz 6).

Nach diesen Grundsätzen richtete sich die Klage gegen das FA S, nachdem dieses FA den Änderungsbescheid vom 6. November 2003 erlassen hatte, der gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens wurde. Zu einem erneuten Beteiligtenwechsel kam es, als dieser Änderungsbescheid wieder aufgehoben wurde und deshalb der ursprüngliche Gewerbesteuermessbescheid des FA N vom 24. Juli 2001 wieder auflebte (vgl. Stöcker in Beermann/Gosch, § 63 FGO Rz 14). Allein die Verlegung des Geschäftssitzes der Klägerin in den örtlichen Zuständigkeitsbereich des FA S konnte nicht zu einem Wechsel der Prozessführungsbefugnis auf Beklagtenseite führen (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 1986 VIII R 200/82, BFH/NV 1987, 281 ). Durch den Erlass des Änderungsbescheids vom 15. März 2004 trat erneut das FA S als Beklagter in das Verfahren ein. Letztlich war am finanzgerichtlichen Verfahren das FA T als richtiger Beklagter beteiligt. Die Prozessführungsbefugnis des FA T ergab sich daraus, dass die Zuständigkeit für die Besteuerung der Klägerin durch eine Veränderung in der Verwaltungsorganisation (Zusammenlegung des damals noch prozessführungsbefugten FA S mit dem FA E zum FA T) auf dieses FA übergegangen war. Außerdem erließ das FA T den Änderungsbescheid vom 26. August 2004, der gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens wurde.

Diese Rechtslage hat das FG nicht hinreichend berücksichtigt. Es durfte über die Klage gegenüber dem nicht mehr passiv prozessführungsbefugten FA N nicht mehr zur Sache entscheiden.

d) Der Mangel der fehlenden Prozessführungsbefugnis des FA N wurde jedoch durch die Zustimmung des FA T zur Prozessführung geheilt.

Die mangelnde (passive) Prozessführungsbefugnis kann durch die ausdrückliche oder stillschweigende Zustimmung des richtigen Beklagten zur Prozessführung jederzeit --also auch noch während des Revisionsverfahrens-- geheilt werden (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 21. Juni 1999 II ZR 27/98, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1999, 3263 ; Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, Zivilprozessordnung , 66. Aufl., § 547 Rz 11). Dies ist hier spätestens in der Revisionsinstanz dadurch geschehen, dass das FA T die Prozessführung übernommen hat.

Mit Schriftsatz vom 8. Januar 2007 teilte das FA N dem BFH mit, die internen Akten seien an das FA T wegen "dessen unmittelbarer Zuständigkeit" abgegeben worden. Anschließend meldete sich das FA T mit Schriftsatz vom 2. März 2007 als Revisionsbeklagter. Das FA T hat sich mit dem Verfahren auch aktiv befasst. So hat es mit den Prozessbevollmächtigten der Klägerin Gespräche über eine einvernehmliche Beilegung des Rechtsstreits geführt. Im Anschluss daran teilte das FA T dem erkennenden Senat mit, nach zwischenzeitlich erfolgter Beratung auf Seiten des Revisionsbeklagten scheide eine Beilegung des Rechtsstreits aus. Es werde um eine Entscheidung des Senats gebeten. Dieses Verhalten kann nur als (zumindest) konkludente Zustimmung zur Prozessführung verstanden werden.

2. Die Vorentscheidung ist nach alledem zwar nicht wegen des dem FG unterlaufenen Verfahrensfehlers aufzuheben. Sie kann aber dennoch keinen Bestand haben, weil sie auch auf einer fehlerhaften Anwendung sachlichen Rechts beruht. Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob das FG die Klage zu Recht abgewiesen hat.

a) Nicht zu beanstanden ist allerdings die Auffassung des FG, der Gewinn aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen II gehöre zum Gewerbeertrag.

aa) Nach § 7 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.

Durch die Verweisung in § 7 GewStG auf die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG werden nach ständiger Rechtsprechung des BFH entsprechend der einkommensteuerrechtlichen Handhabung auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen und die Sonderbetriebsausgaben in die Ermittlung des Gewerbeertrags einbezogen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246 , BStBl II 1993, 616 , unter C.III.6.b bb der Gründe; BFH-Urteile vom 6. November 1980 IV R 182/77, BFHE 132, 93 , BStBl II 1981, 220 ; vom 9. April 1981 IV R 178/80, BFHE 133, 293 , BStBl II 1981, 621 ; vom 31. Juli 1985 VIII R 261/81, BFHE 145, 134 , BStBl II 1986, 304 , und vom 24. März 1999 I R 114/97, BFHE 188, 315 , BStBl II 2000, 399 , unter B.IV.1.a der Gründe; ebenso Blümich/von Twickel, § 7 GewStG Rz 87, m.w.N.; Selder in Glanegger/Güroff, GewStG , 6. Aufl., § 7 Rz 3; Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz , § 7 Rz 125, a.A. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 21 II 6 b, S. 758 ff.).

Die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in die Ermittlung des Gewinns und des Gewerbeertrags beruht auf der Wertung der Gesellschafter als (Mit-)Unternehmer des Betriebs. Dies gilt nicht nur für die Einkommensteuer, sondern ebenso für die Gewerbesteuer.

Auch aus gewerbesteuerrechtlicher Sicht sind die Gesellschafter, wenn sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative ausüben können, nach ständiger Rechtsprechung als (Mit-)Unternehmer und damit als Unternehmer des Betriebs anzusehen. Die Unternehmereigenschaft der Gesellschafter ergibt sich aus § 2 Abs. 1 GewStG . Danach ist unter Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen i.S. des EStG zu verstehen. Mit dem Begriff "gewerbliches Unternehmen" werden nicht nur die sachlichen Grundlagen des Betriebs und die mit ihnen ausgeübte Tätigkeit angesprochen, sondern auch deren Beziehung zu dem oder den Unternehmern des Betriebs. Demgemäß zielt die Verweisung auf das EStG in § 2 Abs. 1 GewStG nicht nur auf die Vorschrift des § 15 Abs. 2 EStG , die vornehmlich die objektiven Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs umschreibt, sondern auch auf § 15 Abs. 1 und 3 EStG . In Verbindung mit § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 Nr. 1 EStG ergibt sich hieraus, dass die Tätigkeit einer Personengesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen sind, einen Gewerbebetrieb darstellt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246 , BStBl II 1993, 616 , unter C.III.6.b aa der Gründe, m.w.N.).

Die Unternehmerstellung der Gesellschafter wird nicht durch die Regelung über die Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft in § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG berührt. Auch nach dieser Vorschrift kann die Personengesellschaft als solche nicht als Unternehmer des Betriebs angesehen werden. Wäre nämlich die Personengesellschaft als solche Unternehmer des Betriebs, so ergäbe sich die Steuerschuldnerschaft bereits aus § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG . Der besonderen Regelung des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG hätte es dann nicht bedurft. Auch insoweit ist die Funktion der Vorschrift von Bedeutung, als sie ermöglicht, Gewerbesteuermessbescheide und Gewerbesteuerbescheide an die Gesellschaft selbst richten zu können und wegen rückständiger Gewerbesteuerbeträge unmittelbar in das Gesellschaftsvermögen vollstrecken zu können (BTDrucks 7/5458, S. 11; BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408 , BStBl II 1986, 311 , 316 f.). § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG ändert demnach nichts daran, dass die Gesellschafter die Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246 , BStBl II 1993, 616 , unter C.III.7.b der Gründe).

bb) Zum Sonderbetriebsvermögen gehören nach ständiger Rechtsprechung des BFH Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, die jedoch geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BFHE 197, 483 , BStBl II 2002, 733 , und vom 1. Februar 2001 IV R 3/00, BFHE 194, 13 , BStBl II 2001, 520 , jeweils m.w.N.).

Der BFH hat bereits mit Urteil in BFHE 132, 93 , BStBl II 1981, 220 entschieden, dass in den Gewerbeertrag einer Personengesellschaft auch der Gewinn einzubeziehen ist, den ein Gesellschafter aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen I erzielt. Ob gleiches für Sonderbetriebsvermögen II gilt, hat der erkennende Senat in jener Entscheidung, in der es tatsächlich aber wohl ebenfalls um Sonderbetriebsvermögen II ging, jedoch noch ausdrücklich offen gelassen (s. unter 1. der Gründe, letzter Abs. a.E.). Nunmehr bejaht er diese Frage.

(1) Einkommensteuerrechtlich zählt der Gewinn aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen II zum Gewinn der Mitunternehmerschaft. Dies gilt gleichermaßen für die Ermittlung des Gewerbeertrags einer Personengesellschaft. Wie oben bereits dargelegt wurde, richtet sich die gewerbesteuerrechtliche Gewinnermittlung gemäß § 7 GewStG nach den Vorschriften des EStG . Grundlage der Gewinnermittlung der Personengesellschaft ist daher auch für Zwecke der Gewerbesteuer die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft einschließlich der Sonder- und Ergänzungsbilanzen. Hiervon ist nur insoweit abzuweichen, als sich unmittelbar aus dem GewStG etwas anderes ergibt oder soweit die Vorschriften des Einkommensteuerrechts mit dem besonderen Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer nicht in Einklang stehen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 2004 VIII R 7/01, BFHE 205, 307 , BStBl II 2004, 754 , m.w.N., und ständige Rechtsprechung). Beide Ausnahmen liegen hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen II nicht vor:

Das GewStG enthält für die Ermittlung des Gewinns als Grundlage des Gewerbeertrags keine gesetzliche Regelung, die der Erfassung der Erträge des Sonderbetriebsvermögens II entgegensteht.

Auch der Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer erfordert es nicht, den gewerbesteuerrechtlichen Ertrag insoweit abweichend vom einkommensteuerrechtlichen Gewinn festzusetzen. Durch den Begriff "Objektsteuer" wird zum Ausdruck gebracht, dass die Gewerbesteuer auf einem Objekt, nämlich dem Gewerbebetrieb, lastet und an Merkmale dieses Objekts anknüpft (Blümich/von Twickel, § 7 GewStG Rz 22, m.w.N.). Seit Abschaffung der Gewerbekapitalsteuer und der Lohnsummensteuer --letztere als fakultative dritte Besteuerungsgrundlage-- findet der Objektsteuercharakter seinen Ausdruck nur noch beim Gewerbeertrag.

Das Wesen der Gewerbesteuer als Objektsteuer kann rechtliche Wirkungen aber nur insoweit entfalten, als die ausdrücklichen gesetzlichen Regelungen dafür Raum lassen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246 , BStBl II 1993, 616 , unter C.III.10.a der Gründe, m.w.N.). Es stand dem Gesetzgeber deshalb frei, bei der Bemessung der Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag in § 7 GewStG zu bestimmen, dass der Gewerbeertrag nach den Vorschriften des EStG zu ermitteln ist. Dem Objektsteuercharakter tragen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und die Kürzungen nach § 9 GewStG Rechnung (vgl. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 13. Mai 1969 1 BvR 25/65, BVerfGE 26, 1 , BStBl II 1969, 424 , unter B.II.1.a der Gründe, Begründung zum GewStG vom 1. Dezember 1936, RStBl 1937, 693, 695).

(2) Der früher vom Reichsfinanzhof (RFH) vertretenen Auffassung, nach der gewerbesteuerrechtlich dem Gewerbeertrag einer Personengesellschaft nur solche Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben zuzuordnen seien, die die Personengesellschaft berührten, während Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, die einen Gesellschafter beträfen, beim Gewerbeertrag der Personengesellschaft außer Betracht zu lassen seien (vgl. z.B. RFH-Urteil vom 10. Januar 1940 VI 704/39, RStBl 1940, 134), ist der BFH nicht gefolgt (vgl. BFH-Urteil vom 9. April 1981 IV R 178/80, BFHE 133, 293 , BStBl II 1981, 621 ). Denn § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG a.F. und § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG in der auch im Streitjahr geltenden Fassung stellen für die Bestimmung des Umfangs des Gewerbebetriebs von Personengesellschaften auf die auch § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zugrunde liegende Vorstellung der Mitunternehmerschaft aller Gesellschafter einer Personengesellschaft ab. Deshalb sind für die Bestimmung dessen, was bei einer Personengesellschaft als Gewinn die Besteuerungsgrundlage der Gewerbesteuer bildet, auch im Hinblick auf das Sonderbetriebsvermögen II keine anderen Grundsätze als bei der Einkommensteuer anzuwenden. Im Einklang damit hat der BFH in dem Urteil in BFHE 133, 293 , BStBl II 1981, 621 bereits entschieden, dass Zinsen, die ein Gesellschafter für ein Darlehen aufwendet, welches er zum Erwerb eines dem Sonderbetriebsvermögen II zuzurechnenden Gesellschaftsanteils aufgenommen hat, nach § 7 GewStG den Gewerbeertrag der Personengesellschaft mindern.

Der von der Klägerin vertretenen Ansicht, aufgrund des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer seien nur die Ergebnisse in den Gewerbeertrag einzubeziehen, die die Ertragskraft der Gesellschaft als solche beträfen, ist nach alledem nicht zu folgen. Diese Auffassung übersieht, dass sich der Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft auch gewerbesteuerrechtlich nicht auf die Gesamthand beschränkt. Auch bei der Gewerbesteuer sind die Gesellschafter die Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246 , BStBl II 1993, 616 , unter C.III.7.b der Gründe).

(3) Für Gewinne aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen II erfordert das Objektsteuerprinzip ebenfalls keine von der Einkommensteuer abweichende Behandlung bei der Gewerbesteuer. Dies gilt insbesondere für die Veräußerung einer im Sonderbetriebsvermögen II gehaltenen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich als Gewerbeertrag i.S. des § 7 GewStG zu erfassen, wenn die Anteile zum Betriebsvermögen eines gewerblichen Betriebs gehören und nicht im Zusammenhang mit der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs veräußert oder entnommen werden. Selbst die Veräußerung einer 100%-igen GmbH-Beteiligung ist hiernach keine der Gewerbesteuer nicht unterworfene (Teil-)Betriebsveräußerung (vgl. BFH-Urteile vom 1. Juli 1992 I R 5/92, BFHE 169, 224 , BStBl II 1993, 131 , m.w.N., und vom 26. April 2001 IV R 75/99, BFHE 194, 421 ). Nach diesen Grundsätzen unterliegt auch der Gewinn aus der Veräußerung einer im Sonderbetriebsvermögen II gehaltenen Beteiligung an einer GmbH ebenso wie der Gewinn aus einer im Gesamthandsvermögen gehaltenen GmbH-Beteiligung der Gewerbesteuer.

(4) Die von der Klägerin befürwortete "verfassungskonforme" Auslegung von § 7 GewStG kommt nicht in Betracht. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist die Bestimmung des Sonderbetriebsvermögens II durch die Rechtsprechung des BFH von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 22. Dezember 1992 1 BvR 1333/89, Deutsches Steuerrecht 1993, 603 ). Ebenso wie bei der Einkommensteuer findet sich auch bei der Gewerbesteuer die gesetzliche Grundlage für die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens II in den Betriebsvermögensvergleich in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG (für die Einkommensteuer vgl. BFH-Urteil vom 2. Dezember 1982 IV R 72/79, BFHE 137, 323 , BStBl II 1983, 215 , m.w.N.). Diese Gewinnermittlungsvorschriften sind nach § 7 GewStG bei der Ermittlung des Gewinns als Grundlage des Gewerbeertrags ebenfalls maßgeblich (vgl. BFH-Urteil vom 24. Oktober 1990 X R 64/89, BFHE 163, 42 , BStBl II 1991, 358 ).

Der Streitfall gibt auch keinen Anlass, der Frage nachzugehen, ob und wenn ja in welchem Umfang bei der Gewerbesteuer nach Abschaffung der Lohnsummen- und der Gewerbekapitalsteuer die persönlichen Verhältnisse der Beteiligten, insbesondere deren finanzielle Leistungsfähigkeit, Berücksichtigung finden müssen (ablehnend im Hinblick auf das Objektsteuerprinzip: BVerfG-Beschluss vom 25. Oktober 1977 1 BvR 15/75, BVerfGE 46, 224 , unter B.I.3. der Gründe; BFH-Urteil in BFHE 163, 42 , BStBl II 1991, 358 , m.w.N., vgl. andererseits: Gosch, Deutsche Steuer-zeitung 1998, 327, 328 f., m.w.N.). Denn jedenfalls steht es mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip in Einklang, Gewinne im Bereich des Sonderbetriebsvermögens II bei der Gewerbesteuer zu erfassen. Dies ergibt sich daraus, dass ungeachtet der Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG ) auch bei der Gewerbesteuer die Gesellschafter die (Mit-)Unternehmer sind. Deren finanzielle Leistungsfähigkeit wird durch Gewinne im Bereich des Sonderbetriebsvermögens II aber unzweifelhaft erhöht.

b) Das FG hat jedoch zu Unrecht angenommen, über die Zugehörigkeit der fraglichen Beteiligungen zum Sonderbetriebsvermögen II sei eine bindende tatsächliche Verständigung zustande gekommen.

aa) Der BFH hat die Zulässigkeit tatsächlicher Verständigungen grundsätzlich anerkannt (BFH-Urteile vom 11. Dezember 1984 VIII R 131/76, BFHE 142, 549 , BStBl II 1985, 354 ; vom 5. Oktober 1990 III R 19/88, BFHE 162, 211 , BStBl II 1991, 45 ; vom 6. Februar 1991 I R 13/86, BFHE 164, 168 , BStBl II 1991, 673 , und vom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BFHE 181, 103 , BStBl II 1996, 625 ). Zweck der tatsächlichen Verständigung ist es, zu jedem Zeitpunkt des Besteuerungsverfahrens hinsichtlich bestimmter Sachverhalte, deren Klärung schwierig, aber zur Festsetzung der Steuern notwendig ist, den möglichst zutreffenden Besteuerungssachverhalt i.S. des § 88 AO einvernehmlich festzulegen. Vergleiche über Steueransprüche sind demgegenüber wegen der Grundsätze der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht möglich (BFH-Urteil vom 28. Juni 2001 IV R 40/00, BFHE 196, 87 , BStBl II 2001, 714 ). An einer zulässigen und wirksamen tatsächlichen Verständigung müssen sich die Beteiligten festhalten lassen. Eine Bindung gilt jedoch nur insoweit, als die tatsächliche Verständigung reicht (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 2002 III R 49/00, BFHE 198, 12 , BStBl II 2002, 408 ).

bb) Im Streitfall einigte sich das FA N mit der Klägerin in dem Klageverfahren wegen gesonderter und einheitlicher Gewinnfeststellung für das Streitjahr (1994) darüber, dass bezüglich der Veräußerung der Beteiligungen an der BS-GmbH ein Veräußerungsgewinn von 7 359 540 DM anzusetzen sei.

(1) Der Wirksamkeit einer tatsächlichen Verständigung steht zunächst nicht entgegen, dass an der Einigung auf Seiten der Finanzbehörde nicht das FA T, sondern das FA N beteiligt war. Denn im Zeitpunkt des Zustandekommens der Einigung war für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags noch das FA N zuständig. Für das FA N hat bei der Einigung ein Amtsträger mitgewirkt, der auch für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags zuständig war. Das FA T wäre damit --bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen einer wirksamen tatsächlichen Verständigung-- als Rechtsnachfolger des FA N bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags an die Einigung in gleicher Weise gebunden wie das FA N selbst.

(2) Die Bindungswirkung scheitert ferner nicht daran, dass die Einigung im Gewinnfeststellungsverfahren und nicht im Verfahren über den Gewerbesteuermessbetrag getroffen wurde. Zwar besteht nach ständiger Rechtsprechung bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags keine Bindung an die Gewinnfeststellung (vgl. BFH-Urteile vom 25. April 1985 IV R 83/83, BFHE 144, 25 , BStBl II 1986, 350 , und vom 28. November 1991 XI R 14/90, BFH/NV 1992, 377 ). Die grundsätzlich selbständige Ermittlung des Gewerbeertrags steht aber der Berücksichtigung eines Sachverhalts, über den im Rahmen der Gewinnfeststellung eine tatsächliche Verständigung erzielt wurde, nicht entgegen. Denn derartige tatsächliche Verständigungen betreffen in der Regel (nur) einen --von beiden Beteiligten zu konkretisierenden-- Ausschnitt aus dem gesamten jeweils zu beurteilenden Besteuerungssachverhalt und dienen dem Ziel, insoweit Unsicherheiten und Unklarheiten zu beseitigen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 198, 12 , BStBl II 2002, 408 ). Der hiernach einvernehmlich festgelegte Sachverhalt ist dann aber --soweit die Einigung reicht-- aufgrund der Bindung der Beteiligten an die tatsächliche Verständigung bei allen Steuerfestsetzungen und Feststellungen zu berücksichtigen, für die dieser Sachverhalt steuerlich von Bedeutung ist.

(3) Bindungswirkung entfaltet eine tatsächliche Verständigung aber nur insoweit, als sie sich auf Sachverhaltsfragen --nicht auf Rechtsfragen-- bezieht und die Sachverhaltsermittlung erschwert ist (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BFHE 206, 292 , BStBl II 2004, 975 , m.w.N.). Für das Vorliegen dieser Voraussetzungen fehlen vorliegend hinreichende tatsächliche Feststellungen der Vorinstanz.

Selbst wenn die Einigung über Ansatz und Höhe des Veräußerungsgewinns auch zu einer (jedenfalls konkludenten) Verständigung über die Eigenschaft der Beteiligungen als Sonderbetriebsvermögen II geführt haben sollte, beträfe diese nicht Tatsachen, sondern Rechtsfragen. Ein gegenseitiges Nachgeben bei einer rechtlichen Würdigung ist als Vergleich über Rechtsfragen wegen der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung jedoch nicht möglich (BFH-Urteil in BFHE 194, 13 , BStBl II 2001, 520 , unter 4. der Gründe).

Allerdings kann auch in einer Verständigung, die als solche eine Einigung über eine rechtliche Beurteilung darstellt, zugleich ebenfalls eine zulässige Verständigung über tatsächliche Vorfragen liegen (vgl. BFH-Urteil vom 13. August 1997 I R 12/97, BFH/NV 1998, 498 ). Dies hat auch die Vorinstanz nicht verkannt. Das FG hat es jedoch unterlassen, festzustellen, ob eine solche Verständigung über tatsächliche Vorfragen zur Qualifizierung der Beteiligungen als Sonderbetriebsvermögen II zustande gekommen ist, welchen Inhalt sie gegebenenfalls hatte und ob die Sachverhaltsermittlung insoweit erschwert war. Unbeachtlich ist dabei, dass die objektiven Tatsachen, die Grundlage der rechtlichen Beurteilung gewesen sein mögen, in der Einigung selbst keine Erwähnung gefunden haben. Denn die schriftliche Fixierung der einzelnen Tatsachen mag zwar wünschenswert sein, ein Wirksamkeitserfordernis stellt sie indessen nicht dar. Das Vorliegen einer tatsächlichen Verständigung kann vielmehr auch durch andere Beweismittel geführt werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 181, 103 , BStBl II 1996, 625 , und vom 20. September 2007 IV R 20/05, BFH/NV 2008, 532 ).

3. Die Sache ist nicht spruchreif.

Das FG wird im zweiten Rechtsgang zunächst --ggf. auch durch Zeugenbeweis-- zu klären haben, ob und wenn ja mit welchem Inhalt eine Verständigung über tatsächliche Vorfragen zur Qualifizierung der Beteiligungen als Sonderbetriebsvermögen II zustande gekommen ist und ob die Sachverhaltsermittlung insoweit erschwert war. Sollte sich das FG vom Vorliegen einer wirksamen tatsächlichen Verständigung überzeugen können, wird es weiterhin zu prüfen haben, ob der einvernehmlich festgelegte Sachverhalt die rechtliche Würdigung zulässt, dass es sich bei den Beteiligungen um Sonderbetriebsvermögen II handelte.

Ist eine wirksame tatsächliche Verständigung hingegen nicht nachweisbar, wird das FG eigene Feststellungen zum Vorliegen der Voraussetzungen von Sonderbetriebsvermögen II zu treffen haben. Dies hat das FG bislang --ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt-- unterlassen.

Vorinstanz: FG Hamburg - I 293/01 - 30.8.2004 (EFG 2005, 214),
Fundstellen
BFH/NV 2008, 1263
BFHE 220, 495
BStBl II 2008, 742
GmbHR 2008, 1002

BFH - Urteil vom 03.04.2008 (IV R 54/04) - DRsp Nr. 2008/11814

2008