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BFH, Urteil vom 29.04.2008 - Aktenzeichen I R 103/01

DRsp Nr. 2008/12833

Erstmalige Anwendung von § 4 Abs. 5 und 6 UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997

»1. § 4 Abs. 5 und 6 UmwStG 1995 i.d.F. von Art. 3 Nr. 1 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) ist gemäß § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 i.d.F. von Art. 4 des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19. Dezember 1997 (BGBl I 1997, 3121, BStBl I 1998, 7) mit erstmaliger Wirkung für Umwandlungsvorgänge anzuwenden, deren Eintragung im Handelsregister nach dem 5. August 1997 beantragt worden ist. Letzteres ist der Fall, wenn ein Umwandlungsvorgang nach dem 5. August 1997 zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet wurde. Dass der Umwandlungsvorgang vor dem 5. August 1997 notariell beurkundet worden ist und dass der Notar in diesem Zusammenhang beauftragt wurde, die Eintragung im Handelsregister anzumelden, ist unbeachtlich. 2. § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 i.d.F. von Art. 4 des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19. Dezember 1997 (BGBl I 1997, 3121, BStBl I 1998, 7) i.V.m. § 4 Abs. 5 und 6 UmwStG 1995 i.d.F. von Art. 3 Nr. 1 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 ist mit dem Grundgesetz vereinbar und wirkt nicht in unzulässiger Weise zurück. 3. Art. 3 Nr. 1 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 ist mit dem Grundgesetz unvereinbar, bleibt aber gültig (Anschluss an BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008 2 BvL 12/01, DStR 2008, 556).«

Normenkette:

UmwStG (1995 i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform) § 4 Abs. 5 , 6 , (1995 i.d.F. des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung) § 27 Abs. 3 ; UmwG (1995) §§ 190 ff. § 198 Abs. 1 ; GG Art. 20 Abs. 3 Art. 76 Abs. 1 ;

Gründe:

A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine offene Handelsgesellschaft, ist durch formwechselnde Umwandlung einer GmbH, der K-GmbH, nach §§ 190 ff. des Umwandlungsgesetzes ( UmwG 1995) entstanden. Gemäß notariellem Gesellschafterbeschluss vom 26. Juni 1997 sollte der Formwechsel rückwirkend zum 1. Januar 1997 als erfolgt gelten. Der beurkundende Notar war von den Vertragsbeteiligten unwiderruflich angewiesen, den Vollzug des Gesellschafterbeschlusses "umgehend und unverzüglich herbeizuführen". Die Umwandlung wurde vom Notar am 28. August 1997 beim Registergericht angemeldet. Die Eintragungen erfolgten für die GmbH am 23. September und für die Klägerin am 13. Oktober 1997.

Im Rahmen ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung 1996 (Streitjahr) beantragte die Klägerin, einen Übernahmeverlust in Höhe von 177 360 DM festzustellen, der sich aus der Addition des überschuldeten Betriebsvermögens der GmbH in Höhe von 77 360 DM und des Stammkapitals von 100 000 DM errechnete. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ließ hiervon abweichend diesen erklärten negativen Wert des übernommenen Vermögens der GmbH gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 i.d.F. von Art. 3 Nr. 1 Buchst. a des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) -- UmwStG 1995 n.F.-- außer Ansatz, aktivierte den verbleibenden Übernahmeverlust von 100 000 DM und berücksichtigte hiervon im Streitjahr gemäß § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. lediglich 1/15.

Die Klägerin war demgegenüber der Auffassung, § 4 Abs. 5 Satz 1 und Abs. 6 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. sei im Streitfall noch nicht anzuwenden, weil die Registereintragung des Umwandlungsvorganges am 26. Juni 1997 und damit vor dem insoweit für die erstmalige Anwendung der geänderten Regelungsfassung maßgeblichen Stichtag des 5. August 1997 gemäß § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 i.d.F. von Art. 4 des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19. Dezember 1997 (BGBl I 1997, 3121, BStBl I 1998, 7) beantragt worden sei. Es komme folglich noch auf die Regelung in § 4 Abs. 5 und 6 UmwStG 1995 i.d.F. bis zur Änderung durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform ( UmwStG 1995 a.F.) an, die den vollen Abzug des Übernahmeverlustes ermögliche.

Die gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1996 gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Hessische Finanzgericht (FG) gab ihr mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 59 wiedergegebenen Gründen durch Urteil vom 26. Juli 2001 1 K 1946/98 statt.

Das FA hat dagegen Revision eingelegt. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das dem Revisionsverfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat sich in der Sache dem FA angeschlossen, jedoch keine eigenen Anträge gestellt.

B. Das durch Beschluss des Senats vom 17. Dezember 2002 gemäß § 155 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) i.V.m. § 251 der Zivilprozessordnung auf übereinstimmenden Antrag der Beteiligten zum Ruhen gebrachte Revisionsverfahren ist fortzuführen. Der Ruhensgrund ist entfallen, nachdem das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) durch Beschluss vom 15. Januar 2008 2 BvL 12/01 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 556) über die ihm vom Senat in einem Parallelverfahren durch Senatsbeschluss vom 18. Juli 2001 I R 38/99 (BFHE 196, 232 , BStBl II 2002, 27 ) nach Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes ( GG ) zur Vorabentscheidung vorgelegte Rechtsfrage entschieden hat.

C. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO ). Der vom FG vertretenen Auffassung, § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 n.F. sei aus Gründen des Vertrauensschutzes in verfassungskonformer Weise dahin auszulegen, dass Umwandlungsvorgänge unter den im Streitjahr vorliegenden Gegebenheiten nach den bis zum 5. August 1997 geltenden Vorschriften zu behandeln seien, ist nicht beizupflichten.

1. Wird eine Körperschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt und wird in diesem Zusammenhang das Vermögen der übertragenden Körperschaft Betriebsvermögen der Personengesellschaft, können die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der Körperschaft mit dem Buchwert oder einem höheren Wert angesetzt werden (§ 3 Satz 1 UmwStG 1995 a.F./n.F.). Die übernehmende Personengesellschaft hat die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen (§ 4 Abs. 1 UmwStG 1995 a.F./n.F.). Infolge des Vermögensübergangs ergibt sich entweder ein Übernahmegewinn oder ein Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft (§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 a.F./n.F.). Ein etwaiger Übernahmeverlust bleibt gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 1995 n.F. jedoch außer Ansatz, soweit er auf einem negativen Wert des übergegangenen Vermögens beruht. Verbleibt auch hiernach --und nach weiteren, im Streitfall nicht in Rede stehenden Minderungen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG 1995 n.F.-- noch ein Verlust, so sind gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG 1995 a.F./n.F. die Wertansätze der übergegangenen Wirtschaftsgüter in der Bilanz der Personengesellschaft bis zu den Teilwerten der Wirtschaftsgüter aufzustocken. Ein darüber hinausgehender Betrag ist gemäß § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. zu aktivieren und auf fünfzehn Jahre gleichmäßig abzuschreiben, soweit er nicht auf Anschaffungskosten der übernommenen immateriellen Wirtschaftsgüter zu aktivieren ist.

Legt man diese gesetzlichen Vorgaben zugrunde, so ist, wie auch die Klägerin einräumt, dem FA recht zu geben: Der negative Buchwert des übergegangenen Betriebsvermögens der GmbH in Höhe von 177 360 DM bleibt gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 1995 n.F. außer Ansatz. Der verbleibende Übernahmeverlust in Höhe von 100 000 DM ist gemäß § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. zu aktivieren und auf fünfzehn Jahre abzuschreiben.

2. Mit diesem Ergebnis stünde sich die Klägerin schlechter als nach § 4 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG 1995 a.F. Denn danach hätte der Übernahmeverlust ihren Gewinn in vollem Umfang gemindert. Entsprechende Einschränkungen, wie sie § 4 Abs. 5 Satz 1 und Abs. 6 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. enthalten, fehlen.

a) § 4 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG 1995 a.F. ist allerdings nicht mehr gültig. Die Vorschrift ist mit erstmaliger Wirkung für Umwandlungsvorgänge, deren Eintragung im Handelsregister nach dem 5. August 1997 beantragt worden ist, geändert und durch die Neufassung ersetzt worden (§ 27 Abs. 3 UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19. Dezember 1997, BGBl I 1997, 3121, BStBl I 1998, 7). Bei dem ausschlaggebenden Stichtag des 5. August 1997 handelt es sich um jenen Tag, an dem der Bundestag das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform beschlossen hat.

b) Diese Voraussetzungen der Übergangsregelung in § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19. Dezember 1997 (BGBl I 1997, 3121, BStBl I 1998, 7) für die erstmalige Anwendung der Neuregelungen sind im Streitfall erfüllt. Der entgegenstehenden Auffassung der Vorinstanz ist nicht beizupflichten.

aa) Dabei geht der Senat davon aus, dass die Registereintragung eines Formwechsels dann gemäß § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19. Dezember 1997 (BGBl I 1997, 3121, BStBl I 1998, 7) "beantragt" worden ist, wenn die neue Rechtsform des Rechtsträgers i.S. von § 198 Abs. 1 UmwG 1995 beim Registergericht zur Eintragung in das Register, in dem der formwechselnde Rechtsträger eingetragen ist, angemeldet wurde. Eine sachliche Unterscheidung zwischen "Antrag" und "Anmeldung" erscheint trotz der terminologischen Abweichung nicht gerechtfertigt. Der Begriff des Antrages wird im Zusammenhang mit der Registereintragung im Umwandlungsrecht andernorts nicht verwendet. Auch bei der "Anmeldung" handelt es sich der Sache nach indes um einen "Antrag". Für einen von der Anmeldung abzugrenzenden Antrag auf Registereintragung bleibt kein Raum. Insbesondere erscheint es verfehlt, in der --noch gesellschaftsinternen-- notariellen Beurkundung des Umwandlungsbeschlusses der Gesellschafter ein Abgrenzungsmerkmal zu sehen: Adressat des Eintragungs-"Antrags" ist das zuständige Registergericht, nicht aber --unbeschadet dessen spezifischer öffentlicher Beurkundungsfunktion-- der Notar. Hätte der Gesetzgeber die Zäsur für die erstmalige Anwendung von § 4 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG 1995 n.F. auf den notariellen Beurkundungsakt und einen darin implizierten "Antrag" auf Registereintragung fixieren wollen, hätte es überdies nahegelegen, das dann auch zum Ausdruck zu bringen und auf den Beurkundungsakt abzustellen. So gesehen ist der Regelungswortlaut hinreichend klar und belässt keine Auslegungsräume (ebenso Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 27 UmwStG Rz 26; Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 27 UmwStG nF Rz 28; Dötsch/van Lishaut/Wochinger, Der Betrieb, Beilage 7/98, S. 47; Haritz/Slabon, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- Fach --F.-- 2, 6917, 6920 f.; Klingberg in Blümich, § 27 UmwStG Rz 16; anders Füger/Rieger, DStR 1998, 64, 67 f.; Dieterlen/Schaden, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1998, 774; Haritz in Haritz/Benkert, UmwStG , 2. Aufl., § 27 Rz 11; Schulz, DStR Beilage zu Heft 17/1998, S. 13 f.; s. auch FG Düsseldorf, Beschluss vom 26. März 1999 6 V 5847/98 A (K), EFG 1999, 673; FG Köln, Urteil vom 11. April 2001 1 K 8574/99, EFG 2001, 1088).

bb) § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19. Dezember 1997 (BGBl I 1997, 3121, BStBl I 1998, 7) findet auf formwechselnde Umwandlungen uneingeschränkte Anwendung, und zwar sowohl in der Fassung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform als auch in der Fassung des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung. Dass es bei einem Formwechsel keines Vermögensübergangs bedarf und dass § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform gerade auf den Vermögensübergang als Merkmal der erstmaligen zeitlichen Anwendung abstellte, bedingt nichts anderes. Infolge des den Formwechsel betreffenden § 14 UmwStG 1995 n.F. und der darin enthaltenen Verweisung auf den den Vermögensübergang betreffenden Zweiten Teil des Umwandlungssteuergesetzes 1995 ist sichergestellt, dass § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 sich i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform ebenso wie i.d.F. des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung auch auf den Formwechsel bezieht (s. Widmann in Widmann/Mayer, aaO., § 27 Rz 30; u.U. anders Füger/Rieger, DStR 1996, 64, 66 Fn. 17).

3. Die Neuregelungen wirken nicht in verfassungsrechtlich unzulässiger Weise zurück. Sie greifen nicht in rechtsstaatlich unzulässiger Weise rückwirkend in bereits abgeschlossene Lebenssachverhalte ein und verletzen nicht das Vertrauen der beteiligten Steuerpflichtigen (ebenso FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 31. August 2000 1 V 46/00, EFG 2000, 1425 ; FG Düsseldorf, Urteil vom 15. Juni 2000 2 K 4318/98 F, EFG 2000, 1423 ; Haritz in Haritz/Benkert, aaO., § 27 Rz 13; Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, aaO., § 27 UmwStG nF Rz 28).

a) Es entspricht ständiger Rechtsprechung des BVerfG (vgl. z.B. eingehend Beschluss vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 , BGBl I 1998, 725), dass eine Rechtsnorm Rückwirkung entfaltet, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs auf einen Zeitpunkt festgelegt wird, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm gültig geworden ist. Grundsätzlich erlaubt die Verfassung nur ein belastendes Gesetz, dessen Rechtsfolgen frühestens ab dem mit der Verkündung beginnenden Zeitraum eintreten. Die Anordnung, eine Rechtsfolge schon für einen davor liegenden Zeitraum eintreten zu lassen, ist --als echte Rückwirkung-- regelmäßig unzulässig. Der von einem Gesetz Betroffene muss bis zum Zeitpunkt der Verkündung einer Neuregelung darauf vertrauen können, dass er nicht nachträglich einer bisher nicht geltenden Belastung unterworfen wird. Dieser Schutz des Vertrauens in den Bestand der ursprünglich geltenden Rechtsfolgenlage findet seinen verfassungsrechtlichen Grund vorrangig in den allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätzen insbesondere des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit. So verhält es sich regelmäßig bei Steueransprüchen, soweit diese entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft (vgl. § 38 i.V.m. § 37 Abs. 1 der Abgabenordnung ), nach der Rechtsprechung des BVerfG (Beschlüsse in BVerfGE 97, 67 , BGBl I 1998, 725, sowie vom 5. Februar 2002 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17, 40) aber auch bei steuerlichen Subventionen, die der Steuerpflichtige nur während des Veranlagungszeitraums --vor Entstehen des Steueranspruchs-- annehmen kann.

Demgegenüber betrifft die tatbestandliche Rückanknüpfung ("unechte" Rückwirkung) nicht den zeitlichen, sondern den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm. Die Rechtsfolgen treten erst nach Verkündung der Norm ein, deren Tatbestand erfasst aber Sachverhalte, die bereits vor Verkündung "ins Werk gesetzt" worden sind. Solche Tatbestände unterliegen weniger strengen Beschränkungen als die Rückbewirkung von Rechtsfolgen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 97, 67 , BGBl I 1998, 72, m.w.N.). Betroffen hiervon sind vor allem periodische Steueransprüche, die erst mit Ablauf des Kalenderjahres als Veranlagungszeitraum entstehen (vgl. für die Einkommensteuer § 36 Abs. 1 i.V.m. § 25 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes; BVerfG-Beschluss vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 , 241 f.).

b) Unternehmensumwandlungen und Unternehmensumstrukturierungen, also auch ein Formwechsel, beeinflussen in der Regel den erst am Ende eines Veranlagungszeitraumes entstehenden Steueranspruch; sie sind insofern zeitraumbezogen. Tatsächlich liegen ihnen jedoch zeitpunktbezogene Gestaltungen zugrunde, die --ähnlich wie die Inanspruchnahme steuergesetzlicher Subventionsangebote-- Verhaltensdispositionen des Steuerpflichtigen sind. Solche Dispositionen sind oftmals bereits abschließend vollzogen, wenn das Gesetz geändert wird. Angesichts dessen mag zweifelhaft sein, ob in solchen Fällen dem Steuerpflichtigen nachteilige Gesetzesänderungen nach den Maßstäben der "echten" oder aber nur der "unechten" Rückwirkung zu beurteilen sind (vgl. z.B. Haritz/Slabon, NWB F. 2, 6917, 6919). In diese Richtung geht auch die jüngere Spruchpraxis des IX. Senats des Bundesfinanzhofs --BFH--, der, ausgehend von der Rechtsprechung des BVerfG zum Dispositionsschutz im Bereich steuerlicher Lenkungsnormen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 97, 67 , 78, und in BVerfGE 105, 17, 40) und unter Berücksichtigung der im Schrifttum geäußerten Kritik an der bisherigen Rechtsprechung, entschieden hat, dass der vom BVerfG bislang nur für (Verschonungs-)Subventionen und Steuervergünstigungen gewährte verstärkte Schutz von Dispositionen auf alle Steuerrechtsnormen zu erstrecken sei. Auch bei einer tatbestandlichen Rückanknüpfung müsse --so der IX. Senat-- in jedem Einzelfall geprüft werden, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die bestehende (günstige) Rechtslage schützenswert sei und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigten, dieses Vertrauen überwögen. Das gelte für den rückwirkenden Wegfall einer Steuervergünstigung in gleicher Weise wie für die rückwirkende Belastung mit einem neu begründeten Steueranspruch und ebenso für die Aufhebung von steuerlichen "Freiräumen" (BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BFHE 204, 228 , BStBl II 2004, 284 , m.w.N.). Der IX. Senat hat in dem bei ihm geführten Verfahren das BVerfG angerufen.

Ob dieser letzteren Auffassung zu folgen ist, kann im Streitfall jedoch dahingestellt bleiben (offenlassend auch Senatsurteile vom 24. April 2007 I R 16/06, BFHE 218, 102 , BStBl II 2007, 707 ; vom 19. Oktober 2005 I R 76/04, BFHE 211, 90 , BStBl II 2006, 274 ; vom 8. November 2006 I R 69, 70/05, BFHE 215, 491 , BStBl II 2007, 662 ; Senatsbeschluss vom 3. Februar 2005 I B 208/04, BFHE 209, 204 , BStBl II 2005, 351 ). Im Streitfall ist die in Rede stehende Regelungsänderung auch nach den --strengeren-- Maßstäben einer Rückbeziehung von Rechtsfolgen zulässig.

c) Denn das BVerfG hat in ständiger Rechtsprechung eine Reihe falltypischer, nicht abschließender Ausnahmen zugelassen, zu denen auch der Wegfall des schutzwürdigen Vertrauens des Bürgers in den Fortbestand der bisherigen Rechtsfolgenlage gehört. Das schutzwürdige Vertrauen entfällt danach regelmäßig schon im Zeitpunkt des endgültigen Gesetzesbeschlusses über die Neuregelung. Mit dem Tag des Gesetzesbeschlusses müssen die Betroffenen mit der Verkündung und dem Inkrafttreten der Neuregelung rechnen; es ist ihnen von diesem Zeitpunkt an zuzumuten, ihr Verhalten auf die beschlossene Gesetzeslage einzurichten. Der Gesetzgeber ist deshalb berechtigt, den zeitlichen Anwendungsbereich einer Regelung auch auf den Zeitraum von dem Gesetzesbeschluss bis zur Verkündung zu erstrecken.

Zwar ist dies nur der Regelfall; Ausnahmen bleiben erneut vorbehalten. Im Streitfall ist jedoch nichts dafür ersichtlich, das eine abweichende Beurteilung rechtfertigen könnte. Namentlich kann die Klägerin sich nicht mit Erfolg darauf berufen, der maßgebliche Gesellschafterbeschluss sei bereits vor dem 5. August 1997 abschließend getroffen worden. Denn die Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister ist --worauf die Gesellschafter der Klägerin seitens des Notars bei der Beurkundung auch explizit hingewiesen wurden-- zwingendes Wirksamkeitserfordernis. Die gesetzliche Übergangsregelung für Neuregelungen im Umwandlungssteuergesetz stellen gleichwohl nicht auf den Zeitpunkt der Registereintragung ab, wohl deshalb, weil die Beteiligten auf die Eintragung als solche und den Eintragungszeitpunkt keinen Einfluss haben. Das Gesetz bestimmt als den maßgeblichen Zeitpunkt für die Geltung der neuen Rechtslage vielmehr die Anmeldung der Registereintragung durch den beurkundenden Notar und trennt die zeitlichen Anwendungsbereiche der alten und der nachfolgenden Regelungen damit danach, ob die Umwandlungsbeteiligten die Umwandlungsvoraussetzungen, insbesondere die Wirksamkeitserfordernisse, noch selbst beeinflussen konnten. Der Gesetzgeber trug damit dem Vertrauensschutz der Umwandlungsbeteiligten in getätigte Dispositionen und zugleich der Kritik, die sich im Schrifttum an der zunächst beschlossenen, sehr weitgehenden Rückwirkung (in § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform) entzündet hatte (zu den Nachweisen siehe Haritz, GmbHR 1998, 81, Fn. 2), Rechnung.

Da der Notar im Streitfall die Registereintragung in einer der Klägerin zurechenbaren Weise erst am 28. August 1997 beim zuständigen Amtsgericht angemeldet hat, ist deswegen allein ausschlaggebend, dass die Beteiligten noch Gelegenheit hatten, auf die neue Rechtslage zu reagieren und sich hierauf einzustellen. Der Gewährung eines darüber hinausgehenden Vertrauensschutzes bedarf es angesichts dessen nicht. Wenn der Notar den ihm erteilten Auftrag, den Vollzug des getroffenen Gesellschafterbeschlusses "umgehend und unverzüglich herbeizuführen", nicht in der ggf. gebotenen Zügigkeit nachgekommen sein sollte, könnte dies allenfalls (zivilrechtliche) Haftungsansprüche der Klägerin auslösen; diese müsste sich dann dem Notar gegenüber schadlos halten.

d) Soweit der XI. Senat des BFH in den Vorlagebeschlüssen vom 2. August 2006 XI R 34/02 (BFHE 214, 386 , BStBl II 2006, 887 ) und XI R 30/03 (BFHE 214, 406 , BStBl II 2006, 895 ) darüber hinausgehend die Auffassung vertreten hat, dass die Verkündung des Änderungsgesetzes derjenige Zeitpunkt sei, "bis zu dem das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die alte Rechtslage nach den Grundsätzen einer echten Rückwirkung schutzwürdig ist", folgt der Senat dem nicht. Er geht vielmehr davon aus, dass der Gesetzgeber schon im Interesse der Vermeidung von "Ankündigungseffekten" berechtigt sein muss, die erstmalige Geltung eines Änderungsgesetzes für einen Zeitpunkt vor dessen Verkündung anzuordnen. Im Einzelnen wird, um Wiederholungen zu vermeiden, auf das Senatsurteil in BFHE 215, 491 , BStBl II 2007, 662 verwiesen.

4. Die Regelungsänderungen durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform verstoßen schließlich im Ergebnis nicht gegen formelles Verfassungsrecht. Das BVerfG hat durch Beschluss in DStR 2008, 556 auf das entsprechende Vorabentscheidungsersuchen des Senats in BFHE 196, 232 , BStBl II 2002, 27 zwar darauf erkannt, dass Art. 3 Nr. 4 Buchst. a des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 wegen Verstoßes gegen das Demokratieprinzip in Gestalt des Parlamentsvorbehalts (Art. 20 Abs. 3 , Art. 76 Abs. 1 GG ) mit dem Grundgesetz unvereinbar ist. Die Grenzen, die Beschlussempfehlungen des Vermittlungsausschusses zwischen Bundestag und Bundesrat gesetzt sind, sind überschritten worden. Die Regelung bleibt aber trotz des festgestellten Verfassungsverstoßes dennoch gültig, weil es an der nötigen Evidenz des Verfahrensverstoßes fehlt. Daran ist der erkennende Senat gebunden. Das betrifft § 12 Abs. 2 UmwStG 1995 n.F., ist aber gleichermaßen für die im Streitfall in Rede stehende, insoweit parallele Regelungslage nach § 4 Abs. 5 und 6 UmwStG 1995 n.F. einschlägig.

5. Die Vorinstanz hat ihrer Entscheidung eine abweichende Rechtsauffassung zugrunde gelegt. Das angefochtene Urteil war aufzuheben. Die Klage ist abzuweisen.

Vorinstanz: FG Hessen, vom 26.07.2001 - Vorinstanzaktenzeichen 1 K 1946/98
Fundstellen
BFH/NV 2008, 1425
BFHE 220, 121
BStBl II 2008, 723
GmbHR 2008, 831
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BFH - Urteil vom 29.04.2008 (I R 103/01) - DRsp Nr. 2008/12833

2008