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BFH, Urteil vom 26.11.2008 - Aktenzeichen I R 56/06

DRsp Nr. 2009/15286

Berücksichigung von Gewinnminderungen bei Erwerb eines Anteils an einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft eines anrechnungsberechtigten Anteilseigners durch einen zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigten Steuerpflichtigen; Verfassungsrechtliche Anforderungen an den Erlass eines belastenden Gesetzes; Änderung von Steuertatbeständen während des laufenden Veranlagungszeitraums; Abwägung zwischem dem Änderungsinteresses des Gesetzgebers und dem Interesse des Steuerpflichtigen am Fortbestand der gegenwärtigen Rechtslage

Normenkette:

EStG § 2 Abs. 7 ; EStG § 25 Abs. 1 ; EStG § 36 Abs. 1 ; EStG § 50c Abs. 1 ; EStG § 50c Abs. 4 ; EStG § 50c Abs. 11 ; EStG § 52 Abs. 1 ;

Gründe:

A.

Die Beteiligten streiten darüber, ob § 50c Abs. 11 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (UntStRFoG) vom 29. Oktober 1997 (BGBl. I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928 -- EStG 1997--) auch dann anzuwenden ist, wenn der Kaufvertrag über den Erwerb der Anteile bereits im Kalenderjahr 1996 geschlossen wurde.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, erwarb am 19. Juli 1996 mit Wirkung vom 30. Juni 1997 Anteile an einer anderen GmbH (X-GmbH). Der Kaufpreis belief sich auf insgesamt 2 789 000 DM und erhöhte sich um 80 v.H. des Jahresüberschusses vor Körperschaftsteuer des Jahres 1996 sowie um 80 v.H. des Jahresüberschusses vor Körperschaftsteuer einer zum 30. Juni 1997 zu erstellenden Zwischenbilanz. Nur bei einem der fünf Gesellschafter der X-GmbH war der Verkauf steuerpflichtig.

In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1997 nahm die Klägerin eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1997) vor.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte nach einer Betriebsprüfung einen sogenannten Sperrbetrag nach § 50c Abs. 11 i.V.m. Abs. 1 und 4 EStG 1997 in Höhe von 1 631 210 DM und erließ einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ( AO ) geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1997.

Die dagegen erhobene Klage, mit der die Klägerin im Wesentlichen verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Anwendung des § 50c Abs. 11 EStG 1997 vorbrachte, wies das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg durch Urteil vom 27. Juni 2006 6 K 391/04 ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 1997 vom 18. März 2003 dahingehend zu ändern, dass die im Jahresabschluss der Klägerin geltend gemachte Teilwertabschreibung in Höhe von 1 631 210 DM gewinnmindernd anzusetzen ist,

hilfsweise,

die Sache dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) vorzulegen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

B.

Das durch Beschluss des Senats vom 11. Juli 2007 gemäß § 155 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) i.V.m. § 251 der Zivilprozessordnung auf übereinstimmenden Antrag der Beteiligten zum Ruhen gebrachte Revisionsverfahren ist fortzuführen. Der Ruhensgrund ist entfallen, nachdem das BVerfG durch Beschluss vom 15. Januar 2008 2 BvL 12/01 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 556) über die ihm vom Senat durch Beschluss vom 18. Juli 2001 I R 38/99 (BFHE 196, 232 , BStBl II 2002, 27 ) nach Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes ( GG ) zur Vorabentscheidung vorgelegten Rechtsfragen entschieden hat.

C.

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die durch die Teilwertabschreibung auf die Anteile der X-GmbH in der Bilanz zum 31. Dezember 1997 ausgelöste Gewinnminderung bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen war.

1.

Hat ein zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigter Steuerpflichtiger einen Anteil an einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft von einem anrechnungsberechtigten Anteilseigner erworben, sind Gewinnminderungen, die durch den Ansatz des niedrigeren Teilwerts im Jahr des Erwerbs oder in einem der folgenden neun Jahre entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts nur auf Gewinnausschüttungen zurückgeführt werden kann und die Gewinnminderungen insgesamt den Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem Nennbetrag der Anteile (Sperrbetrag) nicht übersteigen (§ 50c Abs. 11 i.V.m. Abs. 1 und 4 EStG 1997). Dies gilt nicht, wenn die Veräußerung durch den Rechtsvorgänger bei diesem steuerpflichtig ist (§ 50c Abs. 11 Satz 2 EStG 1997).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die X-GmbH war sowohl im Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile als auch im Zeitpunkt der Teilwertabschreibung unbeschränkt steuerpflichtig. Sowohl die Klägerin als auch die veräußernden Gesellschafter waren anrechnungsberechtigt. Bei vier der fünf früheren Gesellschafter der X-GmbH war die Anteilsveräußerung nicht steuerpflichtig. Insoweit ist ein Sperrbetrag gemäß § 50c Abs. 11 i.V.m. Abs. 1 und 4 EStG 1997 in Höhe von 1 631 210 DM entstanden. Dieser Betrag ist --die Anwendbarkeit des § 50c Abs. 11 EStG 1997 im Streitfall unterstellt-- zwischen den Beteiligten unstreitig.

2.

Das FG hat auch zu Recht entschieden, dass die Vorschrift auf den vorliegenden Fall anwendbar ist.

Da es eine besondere Regelung über den zeitlichen Anwendungsbereich des § 50c Abs. 11 EStG 1997 nicht gibt, ist die Vorschrift gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl. I 1996, 2049, BStBl I 1996, 1523) erstmals für den Veranlagungszeitraum 1997 anzuwenden.

Teilweise wird die Auffassung vertreten, der Wortlaut des § 50c Abs. 11 EStG 1997 lege es nahe, dass der Zeitpunkt des Anteilserwerbs und der steuerliche Übertragungsstichtag im Veranlagungszeitraum 1997 liegen müssten (z.B. Füger/Rieger, DStR 1997, 1431; Knopf/Söffing, DStR 1997, 1526; Wochinger/ Rödder, Finanz-Rundschau --FR-- 1998, 129, 142; Kempermann in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, EStG/KStG, § 50c Rz 22; Schmidt/Weber-Grellet, EStG , 23. Aufl., § 50c Rz 22, m.w.N; FG München, Beschluss vom 7. März 2001 7 V 498/01, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2001, 835). Demgegenüber ist die Finanzverwaltung der Meinung, die Neuregelung erfasse auch Anteile, die ein Anrechnungsberechtigter bereits vor 1997 erworben hat (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 13. Juli 1998, BStBl I 1998, 912 unter II.1.; dem folgend van Lishaut, Der Betrieb --DB-- 1997, 2190, 2194 f.).

Der Senat hält die zuletzt genannte Auffassung für richtig. Der Wortlaut des § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 lässt hinreichend klar erkennen, dass die Rechtsfolgen des § 50c Abs. 11 EStG 1997 bereits ab dem Veranlagungszeitraum 1997 eintreten sollen, mithin ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen ab dem Jahr 1997 ausgeschlossen sein sollen, und zwar unabhängig davon, wann der Tatbestand des § 50c Abs. 11 EStG 1997 verwirklicht wurde. Der Gesetzgeber hat die mit einem früheren Entwurf eines § 50c Abs. 11 EStG 1997 verbundene und auf den Erwerbszeitpunkt abstellende Übergangsregelung (§ 52 Abs. 31a EStG 1997 i.d.F. des Gesetzentwurfs zum Jahressteuergesetz 1996, s. BTDrucks 13/901, S. 14, 139 f.) nicht übernommen.

3.

Gegen die Anwendung des § 50c Abs. 11 EStG 1997 auf Anteilserwerbe, die bereits vor dem Gesetzesbeschluss verwirklicht wurden, bestehen keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken.

a)

Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG (vgl. z.B. eingehend Beschluss vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 , 78) erlaubt die Verfassung ein belastendes Gesetz nur dann, wenn dessen Rechtsfolgen frühestens ab dem mit der Verkündung beginnenden Zeitraum eintreten. Die Anordnung, eine Rechtsfolge schon für einen davor liegenden Zeitraum eintreten zu lassen, ist regelmäßig unzulässig. Der von einem Gesetz Betroffene muss bis zum Zeitpunkt der Verkündung einer Neuregelung darauf vertrauen können, dass er nicht nachträglich einer bisher nicht geltenden Belastung unterworfen wird. Dieser Schutz des Vertrauens in den Bestand der ursprünglich geltenden Rechtsfolgenlage findet seinen verfassungsrechtlichen Grund vorrangig in den allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätzen insbesondere des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit. So verhält es sich regelmäßig bei Steueransprüchen, soweit diese entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft (vgl. § 38 i.V.m. § 37 Abs. 1 AO ). Dasselbe gilt nach der Rechtsprechung des BVerfG (Beschlüsse in BVerfGE 97, 67 , sowie vom 5. Februar 2002 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17, 40), aber auch bei steuerlichen Subventionen, die der Steuerpflichtige nur während des Veranlagungszeitraums --vor Entstehen des Steueranspruchs-- annehmen kann.

b)

Demgegenüber betrifft die tatbestandliche Rückanknüpfung ("unechte" Rückwirkung) nicht den zeitlichen, sondern den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm. Die Rechtsfolgen treten erst nach Verkündung der Norm ein, deren Tatbestand erfasst aber Sachverhalte, die bereits vor Verkündung "ins Werk gesetzt" worden sind. Solche Tatbestände unterliegen weniger strengen Beschränkungen als die Rückbewirkung von Rechtsfolgen (vgl. BVerfG-Beschluss in 97, 67, m.w.N.). Betroffen hiervon sind vor allem periodische Steueransprüche, die erst mit Ablauf des Kalenderjahres als Veranlagungszeitraum entstehen (vgl. für die Einkommensteuer § 36 Abs. 1 i.V.m. § 2 Abs. 7 und § 25 Abs. 1 EStG ; BVerfG-Beschluss vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 , 241 f.).

So verhält es sich bei § 50c Abs. 11 EStG 1997. Der Sperrbetrag knüpft zwar an den Erwerb der Anteile an. Auch mindert sich der Wert der Anteile bereits mit der Gewinnausschüttung, die vor dem Gesetzesbeschluss über die Neuregelung liegen kann. Die Rechtsfolge der Vorschrift --der Ausschluss einer Teilwertabschreibung und damit einer Gewinn- und Steuerminderung-- tritt jedoch frühestens mit Ablauf des Veranlagungszeitraums 1997 ein.

c)

Auch wenn § 50c Abs. 11 EStG 1997 den erst am Ende eines Veranlagungszeitraums entstehenden Steueranspruch beeinflusst, erfasst er doch auch Anteilserwerbe, die vor dem Gesetzesbeschluss verwirklicht wurden. Es liegen --ähnlich wie bei der Inanspruchnahme steuergesetzlicher Subventionsangebote-- Verhaltensdispositionen des Steuerpflichtigen zu Grunde, die bereits abschließend vollzogen wurden und in der Regel nicht mehr geändert werden können.

aa)

Angesichts dessen mag zweifelhaft sein, ob in solchen Fällen für den Steuerpflichtigen nachteilige Gesetzesänderungen nach den Maßstäben der "echten" oder aber nur der "unechten" Rückwirkung zu beurteilen sind (vgl. z.B. Haritz/Slabon, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- Fach 2, 6917, 6919). In diese Richtung geht auch die jüngere Spruchpraxis verschiedener Senate des Bundesfinanzhofs (BFH), die ausgehend von der Rechtsprechung des BVerfG zum Dispositionsschutz im Bereich steuerlicher Lenkungsnormen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 97, 67 , 78 ; in BVerfGE 105, 17, 40) und unter Berücksichtigung der im Schrifttum geäußerten Kritik an der bisherigen Rechtsprechung in ihren Vorlagen an das BVerfG zu der Auffassung gelangt sind, dass der bislang vom BVerfG nur für (Verschonungs-)Subventionen und Steuervergünstigungen gewährte verstärkte Schutz von Dispositionen auf alle Steuerrechtsnormen zu erstrecken sei. Auch bei einer tatbestandlichen Rückanknüpfung müsse in jedem Einzelfall geprüft werden, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die bestehende (günstige) Rechtslage schützenswert sei und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigten, dieses Vertrauen überwögen. Das gelte für den rückwirkenden Wegfall einer Steuervergünstigung in gleicher Weise wie für die rückwirkende Belastung mit einem neu begründeten Steueranspruch und ebenso für die Aufhebung von steuerlichen "Freiräumen" (BFH-Beschlüsse vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BFHE 204, 228 , BStBl II 2004, 284 ; vom 6. November 2002 XI R 42/01, BFHE 200, 560 , BStBl II 2003, 257 ; tendenziell auch der --zwischenzeitlich durch Beschluss vom 30. Oktober 2008, DStR 2008, 2316, aufgehobene-- BFH-Beschluss vom 19. April 2004 IV R 4/06, BFHE 217, 117 , BStBl II 2008, 140 , 148).

bb)

Ob dieser letzteren Auffassung allgemein zu folgen ist, kann im Streitfall dahingestellt bleiben (offenlassend auch Senatsurteile vom 19. Oktober 2005 I R 76/04, BFHE 211, 90 , BStBl II 2006, 274 ; vom 8. November 2006 I R 70/05, BFHE 215, 491 , BStBl II 2007, 662 ; vom 29. April 2008 I R 103/01, BFHE 221, 121, BStBl II 2008, 723 ; Senatsbeschluss vom 3. Februar 2005 I B 208/04, BFHE 209, 204 , BStBl II 2005, 351 ; im Ergebnis auch BFH-Beschluss in BFHE 217, 117 , BStBl II 2008, 140 , 148). Die in Rede stehende Änderung ist jedenfalls deshalb zulässig, weil sie auch einer einzelfallbezogenen Abwägung der wechselseitigen Interessen standhält. Denn auch wenn die Klägerin im Vertrauen auf die Gesetzeslage die Anteile in der Erwartung erworben haben sollte, sie könne nach einer Gewinnausschüttung eine Teilwertabschreibung vornehmen, so wäre diese Erwartung doch nicht schützenswerter als das Änderungsinteresse des Gesetzgebers.

Ziel des § 50c Abs. 11 EStG 1997 war es, die Einmalbesteuerung von inländischen Dividenden zu gewährleisten. Es sollte verhindert werden, dass ein Anteilseigner, der seine Beteiligung im Privatvermögen hielt und der nicht wesentlich i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG 1997 (25% und weniger) an einer Kapitalgesellschaft beteiligt war, ausschüttungsfähige Gewinne thesauriert und danach die Anteile steuerfrei an einen Anrechnungsberechtigten veräußert.

Der Erwerber musste zwar die Ausschüttung versteuern. Hielt er die Anteile im Betriebsvermögen, konnte er jedoch grundsätzlich eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung vornehmen. Dabei war nach der Vorstellung des Gesetzgebers typisierend davon auszugehen, dass der Teilwert der Beteiligung um den Betrag der Ausschüttung unter seinen Anschaffungskosten liegen wird. Da sich der Betrag der Ausschüttung (einschließlich Anrechnungsguthaben) und die Teilwertminderung betragsmäßig (im Idealfall) entsprechen würden, konnte der Erwerber im wirtschaftlichen Ergebnis die Ausschüttung steuerfrei realisieren. Damit wäre ohne die Regelung in § 50c Abs. 11 EStG 1997 die Ausschüttung endgültig unversteuert geblieben (Frotscher in Frotscher, EStG , § 50c Rz 107; van Lishaut, DB 1997, 2190; Weber-Grellet, Betriebs-Berater --BB-- 1999, 289; Blumers/Witt, DStR 1998, 393 ).

Dem Gesetzgeber ging es demnach nicht vornehmlich darum, Besteuerungspotentiale abzuschöpfen; vielmehr sollte die Vorschrift verhindern, dass die grundsätzlich angeordnete Steuerpflicht von Einkünften aus Kapitalvermögen in Form von Dividendenzahlungen mittels aus seiner Sicht missbräuchlicher Gestaltungen unterlaufen wird (vgl. zum Charakter von § 50c EStG 1997 als Vorschrift zur Abwehr von Gestaltungsmissbräuchen auch Senatsurteil vom 15. Dezember 1999 I R 29/97, BFHE 190, 446 , BStBl II 2000, 527 ; Senatsbeschlüsse vom 20. November 2007 I R 85/05, BFHE 223, 414 , sowie I R 102/05, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2008, 336). Der Gesetzgeber ist nicht daran gehindert, eine Vorschrift, die der Missbrauchsabwehr dient und die sich aus seiner Sicht als unzureichend erweist, auch auf Fälle auszudehnen, die zum Zeitpunkt des Gesetzesbeschlusses bereits verwirklicht waren, sofern die Rechtsfolgen erst nach dem Gesetzesbeschluss eintreten. Führen Steuergestaltungen zu einem vom Gesetz nicht vorgesehenen Ergebnis, muss der Steuerpflichtige damit rechnen, dass der Gesetzgeber diesen Gestaltungen noch während des laufenden Veranlagungszeitraums entgegenwirkt, auch wenn der Tatbestand bereits vor dem Gesetzesbeschluss verwirklicht wurde. Das Änderungsinteresse des Gesetzgebers ist in derartigen Fällen höher zu werten als das Interesse des Steuerpflichtigen am Fortbestand der gegenwärtigen Rechtslage.

d)

Die Regelungsänderungen durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform verstoßen schließlich im Ergebnis nicht gegen formelles Verfassungsrecht.

Das BVerfG hat durch Beschluss in DStR 2008, 556 auf das entsprechende Vorabentscheidungsersuchen des Senats in BFHE 196, 232 , BStBl II 2002, 27 zwar erkannt, dass Art. 3 Nr. 4 Buchst. a UntStRFoG wegen Verstoßes gegen das Demokratieprinzip in Gestalt des Parlamentsvorbehalts (Art. 20 Abs. 3 , Art. 76 Abs. 1 GG ) mit dem Grundgesetz unvereinbar ist. Die Grenzen, die Beschlussempfehlungen des Vermittlungsausschusses zwischen Bundestag und Bundesrat gesetzt sind, sind überschritten worden. Die Regelung bleibt aber trotz des festgestellten Verfassungsverstoßes gültig, weil es an der nötigen Evidenz des Verfahrensverstoßes fehlt. Daran ist der erkennende Senat gebunden. Das betrifft § 12 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 i.d.F. des UntStRFoG, ist aber gleichermaßen für § 50c Abs. 11 EStG 1997 einschlägig, der ebenfalls aufgrund der Beschlussempfehlungen des Vermittlungsausschusses (BTDrucks 13/8325, S. 3) in das Gesetz aufgenommen wurde und der zuvor nicht Gegenstand des Gesetzgebungsverfahrens war.

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg, vom 27.06.2006 - Vorinstanzaktenzeichen 6 K 391/04
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BFH - Urteil vom 26.11.2008 (I R 56/06) - DRsp Nr. 2009/15286

2008