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BFH, Urteil vom 19.08.2008 - Aktenzeichen IX R 78/07

DRsp Nr. 2008/23613

Zur Zurechnung von Zins- und Tilgungsleistungen des leistenden Nichteigentümer-Ehegatten bei gesamtschuldnerischem Darlehen zur Finanzierung eines vermieteten Gebäudes; Augleichsanspruch; Fremdvergleich bei Vertragsgestaltungen zwischen Angehörigen

»Nehmen Eheleute gemeinsam ein gesamtschuldnerisches Darlehen zur Finanzierung eines vermieteten Gebäudes auf, das einem von ihnen gehört, so werden die Zins- und Tilgungsleistungen des Nichteigentümer-Ehegatten dem Eigentümer-Ehegatten mit der Folge zugerechnet, dass ihm auch der Wert dieser Leistungen zufließt (Weiterentwicklung des BFH-Urteils vom 2. Dezember 1999 IX R 45/95, BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310 ).«

Normenkette:

EStG § 8 Abs. 1 § 9 Abs. 1 S. 1 § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 ; AO § 85 § 88 ; FGO § 76 Abs. 1 ;

Gründe:

I. Der Kläger und Beteiligte (Beteiligte) und die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) sind Eheleute, die im Streitjahr (1995) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

Der Beteiligte betreibt in einem Gebäude der Klägerin eine Gastwirtschaft. Im Jahr 1992 schloss er mit der Klägerin einen Mietvertrag, der in der im Streitjahr gültigen Fassung eine monatliche Miete von 2 000 DM zuzüglich 300 DM Mehrwertsteuer auswies (§ 5 des Vertrages). Über die Art der Zahlung trafen die Vertragsparteien keine Vereinbarung (siehe § 6 des Vertrages); eine Nebenkostenabrede fehlte ebenfalls.

Für den Erwerb des Grundstücks (106 223 DM) und die Sanierung des Objekts (253 700 DM) nahmen die Klägerin und der Beteiligte als Gesamtschuldner zwei Darlehen über 144 000 DM und 85 000 DM auf. Die Zins- und Tilgungsleistungen für diese Darlehen betrugen im Streitjahr 20 512,92 DM.

Der Beteiligte überwies Mietzahlungen im Streitjahr für die Monate Januar bis November von seinem für den Gaststättenbetrieb geführten Girokonto auf ein anderes Girokonto, bei dem er allein zeichnungsberechtigt war; von diesem Girokonto überwies er die Zins- und Tilgungsleistungen für die Darlehen. Die Miete für den Monat Dezember buchte der Beteiligte lediglich als Verbindlichkeit. Er entrichtete im Streitjahr und in den Folgejahren die Beiträge für die private Krankenversicherung (5 734,20 DM Jahresbeitrag) und den Beitrag für die Gebäudeversicherung (1 269,10 DM).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte das Mietverhältnis im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Streitjahres im Anschluss an eine Außenprüfung mangels Durchführung wie unter fremden Dritten steuerrechtlich nicht an.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab: Der Mietvertrag sei zwar kein Scheingeschäft, er scheitere jedoch am sog. Fremdvergleich. Zunächst fehle eine Nebenkostenvereinbarung und der Beteiligte habe auch keine Nebenkosten getragen. Auch hätten die Vertragsparteien die Art und Weise der Zahlung nicht geregelt, obschon die Mietzahlung als Hauptleistungspflicht eines Mieters üblicherweise präzise geregelt werde. Zwar sei zugunsten des Beteiligten zu unterstellen, dass er die Kranken- und Gebäudeversicherung sowie die Zins- und Tilgungsleistungen im Streitjahr tatsächlich erbracht habe. Soweit dies geschehen sei, liege auch --wie geltend gemacht-- eine steuerrechtlich anzuerkennende Leistung im abgekürzten Zahlungsweg vor. Hiervon ausgehend habe der Beteiligte aber nur 57,7 % der Jahresmiete an die Klägerin gezahlt. Er habe Zinsen und Tilgung des Darlehens als Gesamtschuldner erbracht und damit --da ein Ausschluss der Ausgleichspflicht der Klägerin im Innenverhältnis weder vorgetragen noch glaubhaft gemacht worden sei-- lediglich 50 % der Zahlungen (10 256,46 DM) für diese geleistet und überdies seine eigene Verbindlichkeit getilgt. Mit den Beiträgen für die Kranken- und Gebäudeversicherung ergäben sich daraus insgesamt 16 062,94 DM, d.h. 57,7 % der gesamten Jahresmiete. Die nicht vollständige Erfüllung der Hauptpflicht zur Mietzahlung führe zur Nichtanerkennung des Mietverhältnisses aus steuerrechtlicher Sicht.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, die sie auf die Verletzung materiellen und formellen Rechts stützt. Der sog. Fremdvergleich könne aufgrund seiner Unbestimmtheit weder Tatbestandsmerkmal noch Beweisanzeichen sein. Im Übrigen sei die Gesamtwürdigung des FG in sich widersprüchlich. Das FG habe auch nicht alle entscheidungserheblichen Beweisanzeichen in seine Würdigung einfließen lassen und sei von einer unzutreffenden Zivilrechtslage ausgegangen. An die Stelle der im Vertrag nicht geregelten Punkte trete das im Bürgerlichen Gesetzbuch ( BGB ) normierte Gesetzesrecht. Das FG habe auch verfahrensfehlerhaft entschieden: Es habe gegen seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --) verstoßen, indem es keine Totalgewinnprognose angestellt habe. In Bezug auf den Ausschluss der Ausgleichsverpflichtung habe es überraschend entschieden und nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens zugrunde gelegt.

Die Klägerin beantragt,

das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 2. Dezember 2005 aufzuheben und die Einkommensteuer des Streitjahres unter Berücksichtigung negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 46 244,62 DM (23 644,50 EUR) festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FG ist im Rahmen des von ihm angestellten Fremdvergleichs unzutreffend davon ausgegangen, der Klägerin seien durch die Übernahme der Tilgungs- und Zinsleistungen Werte nur in Höhe des Gesamtschuldner-Ausgleichsanspruchs zugeflossen. Es hat damit unter Verstoß gegen § 8 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) den Fremdvergleich nach unzutreffenden Maßstäben vorgenommen.

1. Nach der ständigen Rechtsprechung sind Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen steuerrechtlich u.a. nur anzuerkennen, wenn sie in Gestaltung und Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Februar 2007 IX R 45/06, BFHE 217, 409, m.w.N.). Diese Anforderungen sind nicht unbestimmt und entgegen der Revision in den §§ 85 , 88 der Abgabenordnung ( AO ) und § 76 Abs. 1 FGO gesetzlich fundiert (BFH-Urteil vom 28. Juni 2002 IX R 68/99, BFHE 199, 380 , BStBl II 2002, 699 ). Sie gründen auf der Überlegung, dass es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessensgegensatz fehlt und zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden können. Im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung ist es geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen strenge Anforderungen zu stellen (vgl. Bundesverfassungsgericht --BVerfG--, Beschlüsse vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34 ; vom 16. Juli 1991 2 BvR 769/90, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 23 ; vom 20. November 1984 1 BvR 1406/84, HFR 1985, 283, und vom 22. Juli 1970 1 BvR 285/66, 445/67 und 192/69, BVerfGE 29, 104 ff., 118).

Die besonderen Anforderungen der Rechtsprechung bilden Beweisanzeichen (Indizien) bei der im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu treffenden Entscheidung, ob die streitigen Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit dem Erzielen von Einkünften stehen oder dem nicht steuerbaren privaten Bereich (§ 12 EStG ) zugehörig sind (vgl. BFH-Urteil vom 3. März 2004 X R 14/01, BFHE 205, 261 , BStBl II 2004, 826 ).

2. Für die Beurteilung eines Mietvertrages unter nahen Angehörigen kommt es entscheidend darauf an, ob die Vertragsparteien ihre Hauptpflichten wie die Überlassung einer konkret bestimmten Sache und die Höhe der Miete (§ 535 BGB ) klar und eindeutig vereinbart und wie vereinbart durchgeführt --d.h. bezogen auf die Miete: gezahlt-- haben (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 20. Oktober 1997 IX R 38/97, BFHE 184, 463 , BStBl II 1998, 106 , und vom 17. Dezember 2003 IX R 9/01, BFH/NV 2004, 1274 ).

Dabei sind Einnahmen aus der Vermietung nach § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zufließen. So kann es sich verhalten, wenn der Steuerpflichtige durch die Zahlung von einer Schuld befreit wird, weil ein Dritter z.B. im abgekürzten Zahlungsweg eine Ausgabe begleicht (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160 , BStBl II 1999, 782 , unter C.IV.1.c). Nach der Rechtsprechung des BFH werden Zahlungen eines Ehegatten auf ein Darlehen steuerrechtlich dem Eigentümer-Ehegatten zugerechnet, der die Vermietungseinkünfte erzielt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160 , BStBl II 1999, 782 , unter C.1; BFH-Urteile vom 4. September 2000 IX R 22/97, BFHE 193, 112 , BStBl II 2001, 785 , und vom 2. Dezember 1999 IX R 45/95, BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310 ). Er kann die Zinsen in voller Höhe geltend machen, weil sie insgesamt als für seine Rechnung aufgewendet anzusehen sind. Folgerichtig fließen ihm umgekehrt die Zahlungen des anderen Gesamtschuldners zu und er ist durch sie objektiv bereichert. Denn es macht für diesen Wertetransfer keinen Unterschied, ob die Zurechnung von Aufwendungen als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG ) zu beurteilen ist oder --wie im Streitfall-- die Zuordnung von Wertzuflüssen als Einnahmen i.S. des § 8 Abs. 1 EStG . Das eine ist nur die Kehrseite des anderen. Ein zivilrechtlicher Ausgleichsanspruch nach § 426 Abs. 1 BGB steht dem Ehegatten als Folge der Zuwendung nicht zu (BFH-Urteil vom 29. April 2008 VIII R 98/04, BStBl II 2008, 749 , unter II.1.d bb, m.w.N.). Diese Rechtsprechung gilt allerdings nur, wenn Ehegatten "aus einem Topf" wirtschaften (so Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160 , BStBl II 1999, 782 unter C.I.1.), das Gesamtschuldverhältnis mithin von der ehelichen Lebensgemeinschaft überlagert wird (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs vom 17. Mai 1983 IX ZR 14/82, BGHZ 87, 265 , Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1983, 1845 , und vom 30. November 1994 XII ZR 59/93, NJW 1995, 652 , m.w.N.). Erst recht steht dem leistenden Gesamtschuldner-Ehegatten kein Ausgleichsanspruch nach § 426 Abs. 1 BGB zu, wenn die Gesamtschuldner untereinander etwas anderes vereinbart haben und --bezogen auf den Streitfall-- der den Gläubiger befriedigende Ehegatte damit zugleich eine Leistung an den anderen Ehegatten erbringt, die er diesem gegenüber als Gegenleistung für eine Nutzungsüberlassung schuldet.

3. Das FG ist bei seiner Gesamtwürdigung des Vertrages von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Denn es hat darauf abgestellt, dass der Beteiligte, indem er --wie das FG als wahr unterstellt hat-- die Zins- und Tilgungsbeiträge sowie die Versicherungsprämien geleistet hat, die vereinbarte Miete durch Verrechnung nur teilweise und damit nicht in vertraglich bedungener Weise bezahlt hat. Als Gesamtschuldner habe er zwar im Verhältnis zur Bank seine Verbindlichkeit erfüllt (§ 421 BGB ). Er habe aber an die Klägerin insoweit nicht geleistet, als ihm ihr gegenüber ein Ausgleichsanspruch zugestanden habe. Diese Begründung ist --wie sich aus den obigen Ausführungen ergibt-- nicht zutreffend: Haben nämlich die Eheleute keine Vereinbarung untereinander getroffen, wird das Gesamtschuldverhältnis durch die eheliche Lebensgemeinschaft mit der Folge überlagert, dass kein Ausgleichsanspruch besteht. Haben die Eheleute aber --wie die Klägerin vorträgt-- eine Vereinbarung getroffen, dass der Beteiligte mit der Zahlung an die Gläubiger der Kläger zugleich die Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung erbringt, besteht naturgemäß ebenfalls kein Ausgleichsanspruch. In beiden Fällen ist also nicht davon auszugehen, der Beteiligte habe der Klägerin gegenüber nur ein Teil dessen geleistet, was er den Gläubigern gegenüber geleistet hat. Weil damit zugleich die Gesamtwürdigung hinfällig wird, ist das angefochtene Urteil aufzuheben.

4. Die Sache ist aber nicht spruchreif.

a) In einer weiteren Verhandlung und Entscheidung wird das FG zu prüfen haben, ob der Beteiligte --wie bisher nur unterstellt-- in der Tat die Versicherungsprämien sowie die Zins- und Tilgungsbeträge bezahlt hat. Kommt es zu dem Ergebnis, dies sei der Fall, kann es zwar nach den Ausführungen unter 2. von einem Wertzufluss bei der Klägerin i.S. von § 8 Abs. 1 EStG ausgehen.

Ob diese Einnahme aber durch die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§ 8 Abs. 1 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ) veranlasst ist oder nicht vielmehr durch eine steuerrechtlich unerhebliche Zuwendung (§ 12 Nr. 2 EStG ), hängt davon ab, dass der Mietvertrag zwischen der Klägerin und dem Beteiligten im Übrigen steuerrechtlich anzuerkennen ist. Hierfür wird es darauf ankommen, ob die Vertragsparteien die von ihnen vereinbarte Miete auch wie vereinbart tatsächlich bezahlt haben. Zwar haben sie neben der Höhe der Miete die Art und Weise der Zahlung nicht explizit geregelt. Nach dem (dispositiven) Gesetzesrecht des Bürgerlichen Gesetzbuches ist die Miete dann monatlich zu entrichten (vgl. § 551 Abs. 1 Satz 2 BGB in der für das Streitjahr gültigen Fassung). Das FG wird zu prüfen haben, auf welche Weise der Beteiligte diese monatlichen Zahlungen durch seine Leistungen an Dritte (§ 267 BGB , hier: Bank und Versicherungen, zur Art der Mietentrichtung vgl. z.B. Bamberger/Roth/Ehlert, BGB , 2. Aufl., § 535 Rz 209) durchgeführt hat. Hierfür ist notwendig, dass sich diese Leistungen (Tilgungs- und Zinsleistungen) als Mietzahlungen aus den Umständen deutlich ergeben. Sie müssen also nach Art, Zeitpunkt und Höhe den bedungenen Mietzahlungen gleichkommen.

b) Im Hinblick auf die Nebenkosten wird das FG zu prüfen haben, ob die Vertragsparteien eine Warmmiete vereinbart haben (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Juli 2004 IX B 50/04, BFH/NV 2004, 1531 ). Es wird ferner zu erwägen haben, dass es im Streitfall nicht um die Vermietung von Wohnraum geht, so dass die besonderen Voraussetzungen für die Übernahme der Betriebskosten im Bürgerlichen Gesetzbuch (vgl. dazu § 556 ff. BGB n.F.) nicht anwendbar sind. Es wird überdies zu prüfen haben, ob --wie die Revision vorträgt-- insoweit Sonderregelungen nach dem Recht der ehemaligen DDR in Betracht kommen (vgl. dazu eingehend MünchKommBGB/Schilling, 4. Aufl., Vor § 535 Rz 68 ff.).

c) Der Senat kann als Revisionsinstanz die Würdigung der durch das FG festgestellten Tatsachen nicht selbst vornehmen. Er kann insbesondere nicht unabhängig von dem Umstand des Wertzuflusses den Vertrag unter anderen Aspekten aufgrund der vom FG festgestellten Tatsachen prüfen (siehe insbesondere oben unter a am Ende).

5. Ist die Revision bereits aus sachlichen Gründen erfolgreich, kommt es auf die geltend gemachten Verfahrensfehler nicht an.

Vorinstanz: FG Mecklenburg-Vorpommern, vom 18.07.2007 - Vorinstanzaktenzeichen 3 K 13/06
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BFH - Urteil vom 19.08.2008 (IX R 78/07) - DRsp Nr. 2008/23613

2008