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BFH, Urteil vom 28.10.2008 - Aktenzeichen VII R 6/08

DRsp Nr. 2008/23609

Steuerentlastung für Energieerzeugnisse gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG; Absengen von Textilfasern durch Erdgasflamme; Verheizen von Energieerzeugnissen

»1. Das Absengen von Textilfasern mit einer durch das Verbrennen von Erdgas erzeugten offenen Flamme stellt ein Verheizen des Erdgases i.S. von § 2 Abs. 6 EnergieStG dar. 2. Gemeinschaftsrechtskonform ist § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG dahin auszulegen, dass Energieerzeugnisse nur dann gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken als als Heizstoff verwendet werden, wenn das Energieerzeugnis im Rahmen eines industriellen Prozesses oder Verfahrens sowohl als Heizstoff als auch als Roh-, Grund- oder Hilfsstoff eingesetzt wird.«

Normenkette:

EnergieStG § 51 Abs. 1 Nr. 1 lit. d § 2 Abs. 6 ; RL 2003/96/EG Art. 2 Abs. 4 lit. b ; RL 92/81/EWG Art. 2 Abs. 2 Art. 8 Abs. 1 lit. d ;

Gründe:

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein textilverarbeitendes Unternehmen. Im Rahmen ihrer Produktion verwendet sie versteuertes Erdgas zum Absengen von Textilfasern. Dabei werden Gewebebahnen an einer durch das Verbrennen des Erdgases erzeugten offenen Flamme vorbeigeführt, wodurch überstehende Textilfasern abgesengt werden. Dieser Vorgang verleiht den Gewebebahnen eine besonders glatte und feine Erscheinungsform, so dass sie eleganter und griffiger wirken. Für das derart verwendete Erdgas beantragte die Klägerin für den Monat Juli 2006 eine Mineralölsteuervergütung nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Mineralölsteuergesetzes 1993 und für die Monate August und September 2006 eine Steuerentlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d des Energiesteuergesetzes (EnergieStG). Antragsgemäß setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --HZA--) die Vergütung für den Monat Juli 2006 fest. Für die Monate August und September 2006 gewährte das HZA lediglich eine Steuervergütung nach § 54 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EnergieStG (Verheizen von Erdgas zu betrieblichen Zwecken in Unternehmen des Produzierenden Gewerbes). Eine Entlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG lehnte es dagegen mit der Begründung ab, dass das Erdgas ausschließlich verheizt und nicht gleichzeitig auch zu anderen Zwecken als als Heizstoff verwendet werde. Die nach dem erfolglos durchgeführten Einspruchsverfahren beim Finanzgericht (FG) erhobene Klage hatte Erfolg.

Das FG urteilte, dass der Klägerin ein Entlastungsanspruch nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG zustehe. Das Tatbestandsmerkmal "zu anderen Zwecken" im Sinne dieser Vorschrift sei im Lichte des Gemeinschaftsrechts, insbesondere nach Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 2. Anstrich der Richtlinie 2003/96/EG (EnergieStRL) des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 283/51) auszulegen. Nach den Vorgaben des Gemeinschaftsrechts habe ein Energieerzeugnis dann zweierlei Verwendungszweck, wenn es sowohl als Heizstoff als auch für andere Zwecke als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet werde. Art. 2 Abs. 4 Buchst. b EnergieStRL enthalte eine nicht abschließende Aufzählung der Fälle, in denen ein anderer Verwendungszweck anzunehmen sei. Wie die weite Formulierung "bei Prozessen in der Metallindustrie" belege, sei der "andere" Verwendungszweck nicht eng zu verstehen.

In diese Richtung weise auch das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 29. April 2004 Rs. C-240/01 (EuGHE 2004, I-4733) zur Auslegung des Tatbestandsmerkmals "Verbrauch als Heizstoff" in Art. 2 Abs. 2 Satz 1 der Richtlinie 92/81/EWG (RL 92/81/EWG) des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 316/12). Ein anderer Zweck als die Verwendung als Heizstoff könne danach auch die Verwendung eines Energieerzeugnisses zur Umwandlung oder Vernichtung eines Stoffes sein, auf den die thermische Energie bei einem industriellen Prozess übertragen werde. Im Streitfall erschöpfe sich die Verwendung des Erdgases beim Absengen der Textilfasern nicht in der Erzeugung von Wärme. Vielmehr werde gleichzeitig die zerstörerische Kraft der offenen Flamme genutzt. Entgegen der Auffassung des HZA lasse sich weder den gesetzlichen Bestimmungen noch dem Gemeinschaftsrecht das Erfordernis entnehmen, dass Bestandteile des verwendeten Energieerzeugnisses teilweise in ein anderes Produkt eingehen müssten.

Mit seiner Revision rügt das HZA fehlerhafte Auslegung und Rechtsanwendung des FG. Zur Begründung des Entlastungsanspruchs müsse das Energieerzeugnis in einer Weise verwendet werden, die über die Ausnutzung der im Rahmen des Heizvorgangs erzeugten Wärme hinausgehe. Dies sei z.B. beim sog. Aufkohlen von Stahl der Fall, bei dem der Kohlenstoffanteil aus dem verbrannten Erdgas in den Stahl übergehe, um diesen zu härten. Im Streitfall stelle sich der Erdgaseinsatz lediglich als ein Verheizen dar. Unerheblich sei, dass die Wärme auf die zu vernichtenden Fasern übertragen werde. Im Übrigen eröffne Art. 2 Abs. 4 Buchst. b EnergieStRL einen weiten Spielraum für die Gewährung von Steuerbegünstigungen. Entgegen dem Verständnis des FG habe der EuGH den Begriff des Verheizens weit ausgelegt und klargestellt, dass ein Verheizen nicht dadurch ausgeschlossen sei, dass die durch das Verbrennen erzeugte thermische Energie zur Umwandlung oder Vernichtung eines Stoffes genutzt werde.

Die Klägerin trägt vor:

Die Textilindustrie sei wie andere Industriezweige einem starken internationalen Wettbewerb ausgesetzt. Die Entlastungsmöglichkeiten, die die EnergieStRL eröffne, dienten dem Erhalt der Wettbewerbsfähigkeit der europäischen Industrie. Dies erfordere eine weite Auslegung der streitentscheidenden Rechtsvorschriften.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Da die Klägerin das von ihr eingesetzte Erdgas ausschließlich zu Heizzwecken verwendet, steht ihr ein Vergütungsanspruch nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG nicht zu.

1. Gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG wird auf Antrag eine Steuerentlastung für nachweislich versteuerte Energieerzeugnisse gewährt, die von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des § 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet worden sind. Im Streitfall steht außer Frage, dass es sich bei dem Betrieb der Klägerin, in dem Textilien verarbeitet werden, um ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes handelt, das nach den Feststellungen des FG den Unterklassen 17.30, 17.40 und 18.21 des Abschnitts D der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamts zuzuordnen ist.

2. Entgegen der Rechtsauffassung der Vorinstanz wird das von der Klägerin zum Absengen von Textilfasern eingesetzte Erdgas jedoch nicht zu einem anderen Zweck als dem des Verheizens verwendet.

§ 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG ist nicht zu entnehmen, in welchen Fällen der Gesetzgeber davon ausgeht, dass ein Energieerzeugnis zu "anderen Zwecken" als zu Heizzwecken verwendet wird. Eine nähere Begriffsbestimmung fehlt. Lediglich der Begriff des Verheizens wird in § 2 Abs. 6 EnergieStG näher erläutert. Danach ist Verheizen im Sinne des EnergieStG das Verbrennen von Energieerzeugnissen zur Erzeugung von Wärme. Daraus ist zu schließen, dass ein Energieerzeugnis dann als Heizstoff verwendet wird, wenn seine Verbrennung der Erzeugung von thermischer Energie dient. Erschöpft sich die konkrete Verwendung des Energieerzeugnisses in der Wärmeerzeugung, ist ein Einsatz für andere Zwecke und eine damit verbundene Steuerbefreiung nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG ausgeschlossen. Diese Regelungen unterstreichen den Charakter der Energiesteuer als einer verwendungsorientierten Steuer auf Energieleistungen.

3. Ausweislich der Gesetzesbegründung beabsichtigte der Gesetzgeber mit der Normierung der in § 51 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG aufgeführten Entlastungstatbestände die Konsequenzen aus der EuGH-Rechtsprechung zum Begriff des Verheizens (EuGH-Urteil in EuGHE 2004, I-4733) zu ziehen und die Vorgaben des Art. 2 Abs. 4 EnergieStRL in nationales Recht umzusetzen (BTDrucks 15/5816 und 16/1172, S. 44). Eine richtlinienkonforme Auslegung der gesetzlichen Bestimmungen hat sich danach an den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben der Energiesteuerrichtlinie und an der Rechtsprechung des EuGH zu orientieren.

a) Nach ihrer Grundstruktur ist die Energiesteuerrichtlinie der Mineralölsteuerstrukturrichtlinie nachgebildet, die sie ersetzt hat. Für nicht als Kraftstoff für Motoren oder zu Heizzwecken verwendete Mineralöle ordnete Art. 8 Abs. 1 Buchst. a RL 92/81/EWG eine obligatorische Steuerbefreiung an. Dieses Grundprinzip der Energiebesteuerung wurde in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 1. Anstrich EnergieStRL mit der Maßgabe übernommen, dass Energieerzeugnisse, die nicht als Kraft- oder Heizstoffe verwendet werden, nunmehr vom Anwendungsbereich der Richtlinie ausgenommen sind. Damit wird den Mitgliedstaaten die Möglichkeit eröffnet, auch die anderen Verwendungszwecke steuerlich zu erfassen, was bisher infolge der zwingend zu gewährenden Freistellung nicht möglich war (vgl. zur Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der italienischen Schmierstoffbesteuerung EuGH-Urteil vom 25. September 2003 Rs. C-437/01, EuGHE 2003, I-9861). Nach wie vor besteht jedoch das Grundprinzip, dass Energieerzeugnisse, die als Heiz- oder Kraftstoffe bestimmt sind oder als solche verwendet werden, der harmonisierten Energiesteuer unterliegen. Insofern ist hinsichtlich des Begriffes Verheizen keine Rechtsänderung gegenüber der RL 92/81/EWG eingetreten (Bongartz in Bongartz, EnergieStG, StromStG , § 51 Rz 5). Die Rechtsprechung des EuGH zur Auslegung von Art. 2 Abs. 2 RL 92/81/EWG kann danach weiterhin Geltung beanspruchen.

In seinem Urteil in EuGHE 2004, I-4733 ist der EuGH der Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) und der Finanzverwaltung entgegengetreten, dass die Annahme des Verheizens ausgeschlossen sei, wenn ein unmittelbarer Kontakt der Flamme mit dem zu be- oder verarbeitenden oder zu vernichtenden Stoff (z.B. Absengen von Textilfasern oder Abbrennen von Unkraut) besteht. Das Ziel der Mineralölsteuer als Verbrauchsteuer spreche für die Auslegung, nach der sich der Begriff "Verbrauch als Heizstoff" in Art. 2 Abs. 2 Satz 1 RL 92/81/EWG auf alle Fälle beziehe, in denen Mineralöle verbrannt werden und die so erzeugte thermische Energie zum Heizen genutzt werde, und zwar unabhängig vom Zweck des Heizens, der auch die Umwandlung oder Vernichtung des Stoffes umfassen könne, auf den die thermische Energie bei einem chemischen und industriellen Prozess übertragen werde.

b) Die Schlussfolgerung des FG, dass diesen Ausführungen entnommen werden könne, dass ein anderer Zweck als die Verwendung als Heizstoff auch in der Verwendung eines Energieerzeugnisses zur Umwandlung oder Vernichtung eines Stoffes liegen könne, vermag nicht zu überzeugen. Denn ausgehend vom Zweck der Mineralölbesteuerung verbietet sich eine isolierte Betrachtung des Vorgangs des Verbrennens eines Energieerzeugnisses, mit dem die eigentliche Verwendung abgeschlossen ist, und des Vorgangs der Übertragung der dadurch erzeugten Wärme auf einen anderen Stoff. Der EuGH nimmt einen --vollständigen-- Verbrauch von Energieerzeugnissen als Heizstoff bereits in dem Zeitpunkt an, in dem durch das Verbrennen thermische Energie erzeugt und genutzt werden soll. Auf den Zweck des Heizens, d.h. auf den konkreten Einsatz der erzeugten Wärme, kommt es folglich nicht an. Überträgt man diese Grundsätze auf den Streitfall, kann kein Zweifel daran bestehen, dass die Verwendung eines Energieerzeugnisses zum Absengen von Textilfasern nach der EuGH-Rechtsprechung unter Geltung der Mineralölsteuerstrukturrichtlinie ein --nicht von vornherein steuerbegünstigtes-- Verheizen darstellt.

c) Aber auch nach den Vorgaben der EnergieStRL ist davon auszugehen, dass beim Einsatz eines Energieerzeugnisses unter Ausnutzung der erzeugten thermischen Energie zur Umwandlung oder Vernichtung eines anderen Stoffes das Energieerzeugnis nicht zugleich für andere Zwecke als als Heizstoff i.S. von Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 1. Anstrich EnergieStRL verwendet wird und dass insoweit der nationale Gesetzgeber nicht mehr frei über eine Nichtbesteuerung entscheiden kann. Ausweislich der in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 2. Anstrich EnergieStRL genannten Beispiele wird das Vorliegen eines solchen anderen Verwendungszwecks fingiert, wenn ein Energieerzeugnis bei der chemischen Reduktion, bei der Elektrolyse und bei Prozessen in der Metallindustrie eingesetzt wird. Für das in Hochöfen im Rahmen von chemischen Reduktionsverfahren eingesetzte Mineralöl bestand eine entsprechende steuerliche Freistellung bereits nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. d RL 92/81/EWG in der Fassung der Richtlinie 94/72/EWG des Rates vom 22. Dezember 1994 (ABlEG Nr. L 365/46). Diese Befreiung wurde in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 2. Anstrich EnergieStRL übernommen und darüber hinaus auch auf andere Bereiche erstreckt, in denen das Energieerzeugnis nicht ausschließlich als Heizstoff verwendet wird.

Gemeinsames Merkmal aller Ausnahmetatbestände ist der Einsatz des jeweiligen Energieerzeugnisses als Roh-, Grund- oder Hilfsstoff zur Bearbeitung oder Herstellung eines anderen Produkts. Dabei kann das Energieerzeugnis z.B. als Reduktionsmittel, als Katalysator oder im Rahmen eines elektrolytischen Prozesses eingesetzt werden. Entscheidend ist, dass der Einsatz des Energieerzeugnisses im Rahmen des jeweiligen Produktionsprozesses nicht primär zur Erzeugung von thermischer Energie erfolgt. Wird jedoch als evtl. prozessnotwendiger Vorgang zugleich Wärme erzeugt und diese im Verfahren eingesetzt, wird im Wege einer Fiktion unterstellt, dass das Energieerzeugnis zweierlei Verwendungszwecken dient. In diesem Fall liegt die Verwendung der Energieerzeugnisse nach Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 2. Anstrich EnergieStRL außerhalb des Anwendungsbereichs des Gemeinschaftsrechtsakts; folglich sind die Mitgliedstaaten in ihrer Entscheidung frei, ob und in welchem Umfang sie eine Besteuerung --auch hinsichtlich des Energieerzeugnisanteils, der verheizt wird-- vornehmen wollen. Wird das Energieerzeugnis dagegen ausschließlich als Heizstoff unter Ausnutzung der dadurch erzeugten Wärme verwendet, unterliegt es der EnergieStRL und ist auch entsprechend zu besteuern.

4. Die Auslegung des § 51 Abs. 1 EnergieStG hat sich an den dargestellten gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben zu orientieren. Der mit der Normierung der Entlastungstatbestände vom Gesetzgeber verfolgte Zweck kann dabei nur insoweit Berücksichtigung finden, als er mit dem Gemeinschaftsrecht in Einklang steht. Ausweislich der Gesetzesbegründung soll § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG als Auffangtatbestand solche Verwendungen umfassen, die nach der Rechtsprechung des BFH zum Begriff "Verheizen" und den dazu ergangenen Anwendungserlassen im Ergebnis steuerbefreit waren (BTDrucks 16/1172, S. 44). Ein solch weites Verständnis des Anwendungsbereichs der Entlastungsvorschrift, das sich an der bisherigen --und vom EuGH beanstandeten-- Rechtsprechung des BFH zum Begriff des Verheizens (z.B. BFH-Entscheidungen vom 11. November 1969 VII R 57/67, BFHE 97, 400; vom 25. Oktober 1994 VII R 96/93, BFHE 176, 165, und vom 30. September 1997 VII R 114/96, BFHE 184, 170 , m.w.N.) und den hierzu ergangenen Verwaltungsanweisungen (Erlass des Bundesministeriums der Finanzen vom 2. Februar 1998 III A 1 V 0335-10/97) sowie Verwaltungsvorschrift Steuerbegünstigung (Vorschriftensammlung für die Bundesfinanzverwaltung V 03 50, nach der das Absengen von Textilfasern kein Verheizen darstellt) orientiert, widerspräche nach Auffassung des Senats den Vorgaben der EnergieStRL. Richtlinienkonform ist § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG dahin auszulegen, dass Energieerzeugnisse nur dann gleichzeitig zu anderen Zwecken als als Heizstoff verwendet werden und damit vom Gesetzgeber aufgrund der Nichterfassung durch die EnergieStRL steuerlich begünstigt werden können, wenn die Erzeugung thermischer Energie in den Hintergrund tritt und das Energieerzeugnis im Rahmen eines industriellen Prozesses oder Verfahrens zugleich als Roh-, Grund- oder Hilfsstoff eingesetzt wird.

Danach wird entgegen der Auffassung des FG das Erdgas im Streitfall nicht zu anderen Zwecken als zum Verheizen eingesetzt. Die Übertragung der durch die Verbrennung des Erdgases erzeugten thermischen Energie auf einzelne Textilfasern stellt keinen anderen Verwendungszweck dar. Denn mit dem Verbrennen des Erdgases ist dessen Verwendung abgeschlossen. Der Einsatz des Erdgases und dessen chemischer Bestandteile dient einzig und allein der Erzeugung thermischer Energie, so dass unabhängig von der nachfolgenden Nutzung der erzeugten Wärme zum Absengen von Textilfasern ein Verheizen eines in § 1 Abs. 2 EnergieStG aufgeführten Energieerzeugnisses vorliegt. Unbeschadet der in § 51 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG aufgeführten Steuerbegünstigungen könnte auch die direkte Übertragung der durch die Verbrennung von Energieerzeugnissen erzeugten thermischen Energie auf Edelmetalle, Glas oder Kunststoffe, um diese Stoffe etwa zur Herstellung von Schmuck oder Gebrauchsgegenständen zum Schmelzen zu bringen bzw. zu verformen, nicht als Verwendung des Energieerzeugnisses zu anderen Zwecken als als Heizstoff angesehen werden, obwohl auch in diesen Fällen die Bearbeitung bzw. Umwandlung eines anderen Stoffes beabsichtigt ist. Es kann keinen Unterschied machen, ob lediglich der Aggregatzustand eines zu bearbeitenden Stoffes verändert werden soll oder ob mit der Wärmeübertragung die Vernichtung des Stoffes beabsichtigt wird.

5. Der Senat hält die von ihm vorgenommene Auslegung des einschlägigen Gemeinschaftsrechts auf Grund der Rechtsprechung des EuGH für eindeutig. Ein Anlass zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH besteht demnach nicht (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 --C.I.L.F.I.T.--, EuGHE 1982, 3415 Rz 16).

Vorinstanz: FG Düsseldorf, vom 09.01.2008 - Vorinstanzaktenzeichen 4 K 2572/07

BFH - Urteil vom 28.10.2008 (VII R 6/08) - DRsp Nr. 2008/23609

2008