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BFH, Urteil vom 01.04.2008 - Aktenzeichen VII R 8/07

DRsp Nr. 2008/13087

Einfuhrumsatzsteuer: ermäßigter Steuersatz für künstliche Gelenke

»Zu sog. Schraubpfannen-Systemen, die als Hüftgelenkimplantate verwendet werden, gehörende Schraubpfanneneinsätze und Schraubpfannendeckel sind, wenn sie Gegenstand einer selbständigen Leistung sind, dem Regelsteuersatz unterliegende Teile künstlicher Gelenke.«

Normenkette:

KN (2001) Unterpos. 9021 11; KN (2002) Unterpos. 9021 31; UStG § 12 Abs. 2 Nr. 1 ; UStG Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 , 2 Nr. 52 lit. a ;

Gründe:

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) führte in den Jahren 2001 und 2002 sowohl aus mehreren Bestandteilen zusammengesetzte vollständige Schraubpfannen-Systeme ein, die als Hüftgelenkimplantate verwendet werden, als auch gesondert die einzelnen zu diesem System gehörenden Bestandteile, nämlich Schraubpfanneneinsätze und Schraubpfannendeckel. Während die Klägerin hinsichtlich der zu erhebenden Einfuhrumsatzsteuer von dem ermäßigten Steuersatz von 7 % für sämtliche Einfuhrwaren ausging, legte der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --HZA--) mit den entsprechenden Einfuhrabgabenbescheiden für die Schraubpfanneneinsätze und Schraubpfannendeckel den Regelsteuersatz von 16 % zugrunde.

Auf die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage änderte das Finanzgericht (FG) die Einfuhrabgabenbescheide aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1292 veröffentlichten Gründen, indem es die Einfuhrumsatzsteuer für die Schraubpfanneneinsätze und Schraubpfannendeckel auf die sich nach dem ermäßigten Steuersatz ergebenden Beträge herabsetzte.

Mit seiner Revision macht das HZA geltend, dass die Verweisung auf den Zolltarif in Nr. 52 a der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes ( UStG ) "aus Unterposition 9021 11 bzw. 9021 31" laute. In solchen sog. Expositionen verwendete Begriffe seien nur dann umsatzsteuerrechtlich auszulegen, wenn eigenständige Begriffe, nicht aber, wenn Begriffe der Kombinierten Nomenklatur (KN) verwendet würden. Der Begriff "Teile und Zubehör" werde aber in Kap. 90 KN verwendet und sei deshalb nach den Regeln der KN auszulegen. Zolltariflich sei die Entscheidung, ob es sich um die Hauptware oder um ein Teil bzw. Zubehör handele, schon auf der Ebene der Position zu treffen. So könnten die Schraubpfanneneinsätze und Schraubpfannendeckel nur unter Anwendung der Anm. 2 b zu Kap. 90 KN in die Pos. 9021 KN eingereiht werden. Eine Einreihung als Hauptware sei aufgrund ihrer objektiven Beschaffenheit genauso wenig möglich wie ihre Einreihung als "Einzelkomponente" eines künstlichen Gelenks, da dieser Begriff der KN fremd sei.

Die Klägerin schließt sich der Auffassung des FG an.

II. Die Revision des HZA ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO ). Für die streitigen Schraubpfanneneinsätze und Schraubpfannendeckel hat das HZA zu Recht Einfuhrumsatzsteuer nach dem Regelsteuersatz festgesetzt.

1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG (in der in den Streitjahren 2001 und 2002 gültigen Fassung) i.V.m. Nr. 52 Buchst. a der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer für (u.a.) die Einfuhr künstlicher Gelenke, ausgenommen Teile und Zubehör, aus Unterpos. 9021 11 KN auf 7 %. Der Senat geht ebenso wie das FG davon aus, dass der ermäßigte Steuersatz für die Einfuhr von Waren dieser Art auch im Jahr 2002 galt, obwohl die KN in ihrer ab 1. Januar 2002 geltenden Fassung der Verordnung (EG) Nr. 2031/2001 der Kommission vom 6. August 2001 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 279/1) künstliche Gelenke nunmehr in der Unterpos. 9021 31 KN aufführt. Offenbleiben kann insoweit, ob die Verweisung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG auf die KN generell als eine sog. dynamische Verweisung anzusehen ist (so Weymüller in Dorsch, Zollrecht, B 1 § 12 UStG Rz 51; Husmann in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz , § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 Rz 101). Jedenfalls kann für einen Fall der vorliegenden Art, in dem eine bestimmte Ware lediglich einen anderen KN-Code erhält, während der alte KN-Code unbesetzt bleibt, nicht angenommen werden, dass diese Ware während des Zeitraums, in welchem die Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG lediglich noch nicht an die Änderung der KN angepasst worden ist, nicht dem ermäßigten Steuersatz, sondern dem Regelsteuersatz unterliegt.

2. Unstreitig sind die als Hüftgelenkimplantate verwendeten vollständigen Schraubpfannen-Systeme "künstliche Gelenke" i.S. der Unterpos. 9021 11 KN (bzw. 9021 31 KN). Auch die streitigen Einzelbestandteile, Schraubpfanneneinsätze und Schraubpfannendeckel, sind zolltariflich nach der Anm. 2 b zu Kap. 90 KN dieser Unterposition zuzuweisen (vgl. Senatsurteil vom 14. Januar 1997 VII R 47/96, BFHE 182, 466 , BStBl II 1997, 481 ). Umsatzsteuerrechtlich ist jedoch zu beachten, dass der Wortlaut der Nr. 52 Buchst. a der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG für die Umsatzsteuer die Unterscheidung zwischen "künstlichen Gelenken" einerseits und "Teilen und Zubehör" andererseits verlangt. Im Elektronischen Zolltarif (EZT) finden sich dementsprechend die weiteren Untergliederungen "künstliche Gelenke für Menschen, einschließlich Einzelkomponenten, ausgenommen Teile und Zubehör hierfür" der Codenummer 9021 1100 00 1 (bzw. Codenummer 9021 3100 00 1) und "andere" der Codenummer 9021 1100 00 9 (bzw. Codenummer 9021 3100 00 9).

3. Bei den Schraubpfanneneinsätzen und Schraubpfannendeckeln handelt es sich nicht um sog. "Komponenten" künstlicher Gelenke der Codenummer 9021 1100 00 1 (bzw. Codenummer 9021 3100 00 1) EZT, sondern um "Teile" künstlicher Gelenke der Codenummer 9021 1100 00 9 (bzw. Codenummer 9021 3100 00 9) EZT.

Der Senat hält an seiner mit Urteil in BFHE 182, 466 , BStBl II 1997, 481 vertretenen Rechtsauffassung fest, dass bei der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung, ob es sich bei zu Gelenkprothesen gehörenden Bestandteilen (schon) um künstliche Gelenke oder (nur) um Teile davon handelt, die Rechtslage vor Inkrafttreten des neuen Zolltarifsystems am 1. Januar 1988 mit einzubeziehen ist, weil die mit der Verordnung zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes und der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung ( UStDV ) vom 7. März 1988 (BGBl I 1988, 204) vorgenommene Änderung der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG , mit der die Anlage dem ab dem 1. Januar 1988 geltenden Gemeinsamen Zolltarif angepasst wurde, keine materiell-rechtlichen Auswirkungen haben sollte, insbesondere keine Veränderung der Steuerermäßigung nach Inhalt und Umfang oder durch die Übernahme neuer zolltariflicher Warenbegriffe beabsichtigt war (vgl. amtliche Begründung der Verordnung, BRDrucks 28/88, S. 16).

Nach Nr. 46 Buchst. a der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG in der vor dem 1. Januar 1988 geltenden Fassung unterlagen Prothesen aus Nr. 90.19 A des Zolltarifs (ZT) dem ermäßigten Steuersatz; ausgenommen waren allerdings nach § 27 UStDV (in ihrer damaligen Fassung --a.F.--) Teile und Zubehör für Körperersatzstücke. In Tarifnummer 90.19 A ZT waren lediglich Prothesen aufgeführt, wobei in den Untergliederungen I. bis III. zwischen Zahnprothesen, Augenprothesen und anderen unterschieden wurde. Künstliche Gelenke waren dagegen noch nicht in einer gesonderten Position aufgeführt, sondern wurden von der Tarifnummer 90.19 A III ZT erfasst. Da --wie ausgeführt-- mit der Anpassung der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG an das neue Zolltarifsystem keine Änderung der Steuerermäßigung nach Inhalt und Umfang vorgenommen werden sollte, ist bei der Einreihung der im vorliegenden Fall streitigen Einfuhrwaren folglich zu prüfen, ob diese nach dem vor dem 1. Januar 1988 geltenden Zolltarif als Prothesen der Tarifnummer 90.19 A III anzusehen gewesen wären oder als Teile von Prothesen i.S. des § 27 UStDV a.F..

Eine Prothese ist ein künstliches Körperersatzteil. Soll ein Körpergelenk durch ein künstliches Gelenk ersetzt werden, benötigt man genau genommen zwei Körperersatzteile, weil ein Körpergelenk die bewegliche Verbindung zweier Körperteile ist. Das Gelenk als Ganzes betrachtet umfasst zwei Bestandteile, beim Hüftgelenk den Oberschenkelknochen (Femur) mit dem Gelenkkopf und die Gelenkpfanne (Acetabulum). Für den künstlichen Ersatz des Hüftgelenks sind daher eine Prothese sowohl für den zum Oberschenkelknochen gehörenden Teil des Hüftgelenks als auch eine Prothese für die Gelenkpfanne erforderlich.

Daraus folgt, dass sowohl der künstliche Oberschenkelknochen als auch die künstliche Gelenkpfanne jeweils für sich genommen eine Prothese, nicht aber Teile einer Prothese sind. Aus diesem Grund hat der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 182, 466 , BStBl II 1997, 481 Femurschaft und -kopf einerseits sowie Acetabulum andererseits nicht als "Teile", sondern als "Komponenten" einer Hüftgelenkprothese bezeichnet. Daraus folgt aber auch, dass diejenigen Bestandteile, aus denen sich diese "Komponenten", also der künstliche Oberschenkelknochen bzw. die künstliche Gelenkpfanne, zusammensetzen, für sich genommen keine Prothesen sind, weil sie für sich allein den betreffenden natürlichen Körperteil nicht ersetzen können, sondern Teile einer Prothese i.S. des § 27 UStDV a.F. und somit auch Teile eines künstlichen Gelenks i.S. der Nr. 52 Buchst. a der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG sind.

Nach den Feststellungen des FG besteht das Schraubpfannen-System des künstlichen Hüftgelenks, welches die Gelenkpfanne ersetzen soll und im Beckenknochen befestigt wird, aus der Schraubpfanne, dem Schraubpfanneneinsatz und dem Schraubpfannendeckel. Es handelt sich somit um drei Bestandteile, die nur in dieser Zusammensetzung, jedoch nicht jeweils für sich genommen die natürliche Hüftgelenkpfanne ersetzen können und die deshalb für sich genommen auch nicht als Prothese bzw. als künstliches Gelenk, sondern lediglich als Teile einer bzw. eines solchen angesehen werden können. Es kommt auch nicht in Betracht, den Schraubpfanneneinsatz oder den Schraubpfannendeckel unter Heranziehung der Allgemeinen Vorschrift 2 a für die Auslegung der KN zolltariflich als unvollständige Ware anzusehen, denn dass diese Bestandteile für sich genommen bereits die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale des vollständigen Schraubpfannen-Systems haben, hat das FG nicht festgestellt und es gibt auch keine Anhaltspunkte für eine solche Annahme.

Der Auffassung des FG, dass der Schraubpfanneneinsatz eine "Einzelkomponente" des künstlichen Gelenks i.S. des Senatsurteils in BFHE 182, 466 , BStBl II 1997, 481 , nicht aber ein "Teil" sei, weil ihm eine eigenständige Funktion zukomme, ist nicht zu folgen. Es handelt sich hierbei um ein nicht brauchbares Abgrenzungskriterium, weil man nahezu jedem Bestandteil eines künstlichen Gelenks eine eigenständige und für das Funktionieren des künstlichen Gelenks unabdingbare Eigenschaft wird zuschreiben können. Entscheidend ist vielmehr --wie der Senat mit dem vorgenannten Urteil ausgeführt hat--, ob die jeweiligen Einzelbestandteile bereits vor dem Inkrafttreten des neuen Zolltarifsystems als steuerbegünstigte Prothesen hätten angesehen werden können; dies ist jedoch hinsichtlich der Schraubpfanneneinsätze und Schraubpfannendeckel --wie ausgeführt-- nicht der Fall.

Anders als das FG meint, kommt es auch nicht darauf an, dass die Zollverwaltung in den "Nationalen Entscheidungen und Hinweisen" zur Unterpos. 9021 3100 00 1 EZT den künstlichen Hüftgelenkkopf nicht als "Teil" des künstlichen Gelenks, sondern als sog. "Einzelkomponente" ausweist. Im Streitfall ist nicht zu entscheiden, ob diese Einreihungsauffassung zutrifft. Rückschlüsse auf die zutreffende Einreihung der hier streitigen Schraubpfanneneinsätze und Schraubpfannendeckel erlaubt diese Verwaltungsauffassung jedenfalls nicht.

Schließlich kann --anders als das FG meint-- auf die Schraubpfannendeckel der ermäßigte Steuersatz auch nicht angewendet werden, weil diese bei den hier streitigen Einfuhren stets zusammen mit der Schraubpfanne eingeführt wurden, denn die Schraubpfanne ist ebenso wie der Schraubpfanneneinsatz und der Schraubpfannendeckel ein dem Regelsteuersatz unterliegender Teil eines künstlichen Gelenks.

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg, vom 28.11.2006 - Vorinstanzaktenzeichen 11 K 87/02
Fundstellen
BFH/NV 2008, 1405
BFHE 220, 321
BStBl II 2008, 898
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BFH - Urteil vom 01.04.2008 (VII R 8/07) - DRsp Nr. 2008/13087

2008