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BFH, Urteil vom 19.01.2017 - Aktenzeichen IV R 5/16

DRsp Nr. 2017/4706

Notwendigkeit der Beiladung der Gesellschafter einer Personengesellschaft im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung Abzugsfähigkeit des Kaufpreises für Goldbarren als Betriebsausgaben Abgrenzung von Anlage- und Umlaufvermögen

1. NV: Bei einem negativen Feststellungsbescheid sind neben der Gesellschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO auch die Gesellschafter nach Nr. 4 oder Nr. 5 klagebefugt und damit zum Klageverfahren der Gesellschaft notwendig beizuladen. 2. NV: Ein negativer Feststellungsbescheid liegt u.a. vor, wenn die Durchführung eines Feststellungsverfahrens nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO mit der Begründung verneint wird, auf Ebene der Gesellschaft fehle eine Gewinnerzielungsabsicht.

1. Bei einem negativen Feststellungsbescheid, der damit begründet ist, dass auf Gesellschaftsebene keine Gewinnerzielungsabsicht vorgelegen habe, sind sämtliche Gesellschafter notwendig beizuladen. Das gilt für ausgeschiedene Gesellschafter für Feststellungszeiträume vor ihrem Ausscheiden. 2. Eine Personengesellschaft, deren Zweck der Aufbau, die Verwaltung, die Nutzung und die laufende Umschichtung eines Wertpapier- und Goldportfolios ist, kann angeschaffte Goldbarren ihrem Umlaufvermögen zuordnen mit der Folge, dass die Aufwendungen sofort als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 2. Dezember 2015 3 K 304/14 aufgehoben.

Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Normenkette:

FGO § 60 Abs. 3 S. 1; EStG § 4 Abs. 3 S. 4;

Gründe

A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GbR, wurde mit Gesellschaftsvertrag (GesV) vom 14. Dezember 2009 gegründet. Gesellschafter waren zunächst die GmbH I und die GmbH & Co. KG. Mit Vereinbarung vom 1. September 2010 trat an die Stelle der ausscheidenden GmbH I die GmbH II in die GbR ein. Komplementärin der GmbH & Co. KG ist die GmbH I bzw. die GmbH II. Kommanditist der GmbH & Co. KG und alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der jeweiligen GmbH ist F.

Gesellschaftszweck der Klägerin ist der Aufbau, die Verwaltung, die Nutzung und die laufende Umschichtung eines Wertpapier– und Gold-Portfolios (§ 3 Abs. 1 GesV). Das Investment des Gesellschaftsvermögens erfolgt ausschließlich in Wertpapieren sowie in Anlagegold (§ 3 Abs. 3 GesV). Die GmbH ist weder zur Leistung einer Einlage berechtigt noch verpflichtet; die GmbH & Co. KG leistet eine Einlage von ... € (§ 7 GesV). Die Klägerin hat eine Laufzeit bis zum 31. Dezember 2019 (§ 13 Abs. 1 GesV). Die Geschäfte der Klägerin führt ausschließlich die GmbH (§ 12 Abs. 1 GesV). In § 4 GesV sind die Investmentgrundsätze dargelegt.

Unmittelbar nach ihrer Gründung erwarb die Klägerin mit der Einlage von ... € ... Goldbarren zum Preis von ... €. Hierzu wurde mit der X–Bank ein "Auftrag zum Kauf und zur Verwahrung von Goldbarren" abgeschlossen. Die X–Bank nahm die Goldbarren in Zürich in Sammelverwahrung. Nach § 2 dieses Kauf– und Verwahrungsvertrags (KuV-Vertrag) erwirbt der Auftraggeber (die Klägerin) nach Kauf und Einlieferung der zu verwahrenden Goldbarren Miteigentum an den Goldbarren gleicher Art, Güte und Menge an dem verwahrten Goldbarrensammelbestand. Die Goldbarren wurden am 3. Februar 2010 zum Preis von ... € veräußert. Zum Jahresende 2010 wurden in zwei Geschäften erneut Goldbarren erworben, welche die Klägerin im März und Mai 2011 veräußerte, wobei sie aus der Veräußerung einen Verlust in Höhe von ... € erlitt. Am 29. Juni 2011 erwarb die Klägerin wiederum Goldbarren, die sie zwei Wochen später mit einem Gewinn von ... € veräußerte.

Die Klägerin ermittelte ihre Einkünfte durch Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung ( EStG ). Sie erklärte für 2009 einen Verlust in Höhe von ... €, für 2010 einen Gewinn in Höhe von ... € und für 2011 einen Verlust in Höhe von ... €. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) nicht. Das FA erließ mit Datum vom ... Mai 2013 negative Feststellungsbescheide für die Jahre 2009 bis 2011. Es lehnte die Durchführung von Feststellungsverfahren für diese Jahre ab, weil die Klägerin nicht mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt habe. Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben erfolglos (Einspruchsentscheidung vom ... August 2014).

Mit ihrer Klage wandte sich die Klägerin gegen die negativen Feststellungsbescheide für 2009 und 2011. Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) verpflichtete das FA unter Aufhebung der negativen Feststellungsbescheide vom ... Mai 2013 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom ... August 2014, für 2009 laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. ... € und für 2011 solche in Höhe von ./. ... € gesondert und einheitlich festzustellen. Zur Begründung führte es aus, die Klägerin habe mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt. Alleine das im Goldhandel liegende spekulative Element führe zu keinem anderen Ergebnis. Die Erzielung eines Totalüberschusses sei keineswegs ausgeschlossen gewesen. Die Verluste der Klägerin hätten auch nicht als verrechenbare Verluste nach § 15b EStG festgestellt werden müssen. Denn es habe keine "modellhafte Gestaltung" vorgelegen. Ebenso sei der sofortige Betriebsausgabenabzug nicht nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG ausgeschlossen, da diese Rechtsnorm weder in ihrer ersten Variante ("nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens") noch in ihrer dritten Variante ("Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte ... des Umlaufvermögens") eingreife. Die erste Variante scheide aus, weil das erworbene Gold dem Umlaufvermögen zuzuordnen sei. Dem stehe nicht entgegen, dass die Klägerin —was zutreffend erscheine— vermögensverwaltend und nur kraft Rechtsform nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich tätig gewesen sei. Die dritte Variante greife nicht ein, weil die Klägerin nicht nur Inhaberin eines schuldrechtlichen Lieferanspruchs auf Gold, sondern Miteigentümerin der im Depot der X–Bank sammelverwahrten Goldbarren geworden sei. Abgesehen davon habe der Gesetzgeber den Edelmetallhandel bewusst nicht in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG einbezogen. Schließlich sei die gewählte Gestaltung nicht rechtsmissbräuchlich i.S. des § 42 der Abgabenordnung ( AO ).

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung materiellen Rechts rügt.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

B. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

I. Das FG hat es verfahrensfehlerhaft unterlassen, die Gesellschafter der Klägerin, die GmbH II (für 2011) und die GmbH & Co. KG (für 2009 und 2011) nach § 60 Abs. 3 FGO (notwendig) beizuladen. Eine unterbliebene notwendige Beiladung stellt einen vom Revisionsgericht von Amts wegen zu prüfenden Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens dar (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 12. Mai 2016 IV R 27/13, Rz 17, m.w.N.).

1. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte (notwendig) beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind. Klagen nicht alle von mehreren nach § 48 FGO Klagebefugten, müssen deshalb die übrigen Klagebefugten mit Ausnahme solcher, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen sind, zum Verfahren beigeladen werden (z.B. BFH-Urteil vom 4. November 2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372 , unter II.A.).

a) Das FG hat zwar zu Recht die GmbH I nicht für das Streitjahr 2009 notwendig beigeladen.

Im Grundsatz sind ausgeschiedene Gesellschafter für Feststellungszeiträume vor ihrem Ausscheiden (hier für 2009) nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugt und damit notwendig beizuladen (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Oktober 2009 IV B 5/09, Rz 2 f.). Die eigene Klagebefugnis knüpft allerdings daran an, dass der ausgeschiedene Gesellschafter durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt ist (§ 40 Abs. 2 FGO ). Im Streitfall konnten aber die steuerrechtlichen Interessen der GmbH I weder von dem angegriffenen negativen Gewinnfeststellungsbescheid noch von der weiteren Frage, wie das laufende Gesamthandsergebnis zu ermitteln ist, betroffen sein. Die GmbH I war vermögensmäßig an der Klägerin nicht beteiligt (§ 7 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 5 Satz 2 GesV). Ihr standen lediglich eine feste Geschäftsführungs– und Haftungsvergütung (§ 9 Abs. 1 GesV) sowie ein Aufwendungsersatz (§ 9 Abs. 2 GesV) zu. Nach der eingereichten Feststellungserklärung für 2009 erhielt die GmbH I aber keine derartigen Zahlungen. Es wurde allein ein laufender Gesamthandsverlust erklärt, der auf die Anschaffungskosten der Goldbarren zurückzuführen war.

b) Das FG hat es aber versäumt, die GmbH II (für 2011) und die GmbH & Co. KG (für 2009 und 2011) zum Verfahren nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind bei einem negativen Feststellungsbescheid neben der Gesellschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO auch die Gesellschafter selbst nach Nr. 4 oder Nr. 5 klagebefugt (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2004, 1372 , unter II.A.; vom 11. November 2014 VIII R 37/11, Rz 28; vom 18. August 2015 I R 42/14, Rz 19). Ein negativer Feststellungsbescheid liegt auch dann vor, wenn das FA —wie hier— den Feststellungsbescheid tragend damit begründet, auf Gesellschaftsebene habe keine Gewinnerzielungsabsicht vorgelegen (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 2014 VIII R 37/11, Rz 41 f.).

2. § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO eröffnet dem BFH die Möglichkeit, eine notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nachzuholen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 4. September 2014 IV R 44/13, Rz 14, m.w.N.).

Der Senat übt dieses Ermessen dahingehend aus, die unterbliebene Beiladung nicht nachzuholen und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Dies ist im Streitfall zweckmäßig und ermessensgerecht. Die Gesellschafter der Klägerin hatten bisher weder im Einspruchs– noch im Klageverfahren die Möglichkeit, sich zu den angegriffenen negativen Feststellungsbescheiden in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht zu äußern. Hinzu kommt, dass es dem Senat mangels nachvollziehbarer Feststellungen des FG nicht möglich ist, den für das Streitjahr 2011 ausgesprochenen Verpflichtungsausspruch der Höhe nach zu überprüfen.

II. Zur Verfahrensbeschleunigung weist der Senat —ohne Bindungswirkung für den zweiten Rechtsgang— zu den zwischen den Beteiligten umstrittenen Fragen auf Folgendes hin:

1. Der Klägerin ist der sofortige Betriebsausgabenabzug für die Anschaffungskosten nicht nach § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 1 EStG verwehrt. Denn die angeschafften Goldbarren sind ihrem Umlauf–, nicht ihrem Anlagevermögen zuzuordnen.

a) Nach § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 1 EStG sind die Anschaffungs– oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

b) Eine vermögensverwaltend tätige, aber gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG kann —ebenso wie eine originär gewerblich tätige Personengesellschaft— nicht nur Anlage–, sondern auch Umlaufvermögen haben. Auch in diesem Fall bestimmt sich die Zuordnung von Anlage– und Umlaufvermögen den allgemeinen Grundsätzen folgend nach der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im (fiktiven) Betrieb.

Es muss daher nicht entschieden werden, ob die Klägerin ohnehin schon originär gewerblich tätig war.

aa) Das Wesen der Fiktion in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG besteht darin, beide Formen der Betätigung —die originär gewerbliche und die gewerblich geprägte— für die Anwendung des EStG gleichzustellen (BFH-Urteil vom 22. November 1994 VIII R 63/93, BFHE 177, 28 , BStBl II 1996, 93 , unter II.2.c). Für den Umfang und die Ermittlung der Einkünfte gelten uneingeschränkt die für gewerblich tätige Personengesellschaften maßgeblichen Grundsätze (Schmidt/Wacker, EStG , 35. Aufl., § 15 Rz 231). Das Gesellschaftsvermögen, das bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft der vermögensverwaltenden Tätigkeit dient, ist Betriebsvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 1992 I R 61/90, BFHE 167, 144 , BStBl II 1992, 628 , unter II.2.a). Dieses Betriebsvermögen ist —unabhängig davon, nach welcher Methode der Gewinn ermittelt wird (Betriebsvermögensvergleich oder Einnahmen-Überschussrechnung)— dem Anlage– oder dem Umlaufvermögen zuzuordnen.

bb) Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens zum Anlagevermögen richtet sich mangels eigenständiger Regelung im Steuerrecht nach § 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs ( HGB ).

Danach sind Anlagevermögen diejenigen Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen. Das sind die zum Gebrauch bestimmten Wirtschaftsgüter (BFH-Urteil vom 30. März 1994 I R 123/93, BFHE 174, 554 , BStBl II 1994, 810 , unter II.1.b). Zum Umlaufvermögen gehören demgegenüber die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteile vom 31. Mai 2001 IV R 73/00, BFHE 195, 551 , BStBl II 2001, 673 ; vom 28. Mai 1998 X R 80/94, BFH/NV 1999, 359 , und vom 5. Februar 1987 IV R 105/84, BFHE 149, 255 , BStBl II 1987, 448 , jeweils m.w.N.). Die Zuordnung orientiert sich danach maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss (wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilanzierung; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Oktober 2001 IV R 47, 48/00, BFHE 197, 109 , BStBl II 2002, 289 , unter II.2.b aa, m.w.N.). Mit dem Tatbestandsmerkmal des "dauernden Dienens" wird lediglich die betriebliche Funktion umschrieben (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 359 , unter III.3.c). Die Feststellung dieser betrieblichen Zweckbestimmung eines Wirtschaftsguts liegt im Wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet (vgl. BFH-Urteil vom 31. März 1977 V R 44/73, BFHE 122, 184 , BStBl II 1977, 684 , unter 2.).

cc) Entgegen der Rechtsauffassung des FA existiert nicht der Rechtsgrundsatz, dass eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nur Anlagevermögen und kein Umlaufvermögen haben könne.

(1) Dieser ergibt sich insbesondere nicht aus dem vom FA zitierten BFH-Urteil vom 14. Dezember 2006 IV R 3/05 (BFHE 216, 233 , BStBl II 2007, 777 ). In dieser Entscheidung musste der BFH klären, ob der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils als laufender Gewinn gewerbesteuerpflichtig war. Hierfür war die Frage maßgeblich, ob das von einer GmbH & Co. KG errichtete und vermietete Einkaufszentrum zu ihrem Anlage– oder Umlaufvermögen gehörte. Der BFH hob das FG-Urteil auf, weil das FG nicht offenlassen durfte, ob die GmbH & Co. KG originär gewerbliche Einkünfte als gewerbliche Grundstückshändlerin erzielte, oder ob ihre Tätigkeit nur nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb galt. Im letztgenannten Fall —so der BFH— hätte das Grundstück nicht zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshändlers gehören können (BFH-Urteil in BFHE 216, 233 , BStBl II 2007, 777 , unter II.2.). Hieraus kann zwar für den entschiedenen Fall gefolgert werden, dass das Grundstück bei Eingreifen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Anlagevermögen gewesen wäre. Diese Aussage lässt sich aber nicht dahingehend verallgemeinern, dass eine —vermögensverwaltend tätige— gewerblich geprägte Personengesellschaft nur über Anlagevermögen verfügen könne. Im Gegenteil ging der BFH in seinem späteren Urteil vom 13. Dezember 2012 IV R 51/09 (BFHE 240, 55 , BStBl II 2013, 203 ) stillschweigend davon aus, dass die Wertpapiere einer —nach dem Tatbestand der Entscheidung offensichtlich— gewerblich geprägten Personengesellschaft ihrem Umlaufvermögen zuzuordnen waren. Ebenso entschied er für eine gewerblich geprägte, aber originär landwirtschaftlich tätige Personengesellschaft, dass die Zuordnung von Anlage– und Umlaufvermögen nicht von der Qualifikation der Einkünfte, sondern von der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im Betrieb abhängig ist (BFH-Urteil vom 9. September 2010 IV R 22/07, Rz 26).

(2) Auch mit der sog. Fruchtziehungsformel lässt sich die Existenz eines derartigen Rechtsgrundsatzes nicht begründen. Nach dieser Formel wird die Grenze der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung der Vermögenswerte im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240 , BStBl II 2002, 291 , unter C.III.1., m.w.N.). Danach nutzt der gewerbliche Händler die Vermögenssubstanz als solche, der private Vermögensverwalter hingegen die Früchte aus der zu erhaltenden Substanz. Der privaten Vermögensverwaltung scheint danach —das Bild einer Bilanz bemühend— Anlage– und nicht Umlaufvermögen zugrunde zu liegen. Die sog. Fruchtziehungsformel ist jedoch ein Instrument der Einkünftequalifikation und keines für die Zuordnung der Wirtschaftsgüter zum Anlage– oder Umlaufvermögen. Vielmehr ist diese Zuordnung —wie ausgeführt— unabhängig von der Einkünftequalifikation anhand der konkreten Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im jeweiligen —ggf. fiktiven— Betrieb vorzunehmen.

c) Danach wäre die vom FG anhand der Umstände des Einzelfalls vorgenommene Zuordnung der Goldbarren zum Umlaufvermögen revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat ausgeführt, dass das von der Klägerin erworbene Gold sowie die Wertpapiere nach § 4 Abs. 4 GesV zwingend vor Ablauf eines Jahres seit dem Erwerb zu veräußern seien. Es erfolge ein permanenter Umschlag der Wirtschaftsgüter; sie seien nicht dazu bestimmt, dem Geschäftsbetrieb der Klägerin dauerhaft zu dienen.

2. Ebenso ist es der Klägerin nicht nach § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG versagt, die Anschaffungskosten für das physische Gold sofort als Betriebsausgaben abzuziehen.

a) Nach dieser Vorschrift sind die Anschaffungs– und Herstellungskosten für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

b) Physisches Gold ist kein den Wertpapieren vergleichbares nicht verbrieftes Recht.

aa) Wertpapiere sind zum einen durch eine leichte Handelbarkeit (Übertragbarkeit) gekennzeichnet (dazu ausführlich Jennemann, Finanz-Rundschau —FR— 2013, 253, 259 ff.), zum anderen dadurch, dass sie —auch wenn sie selbst ein körperliches Wirtschaftsgut darstellen— ein unkörperliches Recht verbriefen (vgl. Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178; Jennemann, FR 2013, 253 , 254). Eine Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG scheidet daher von vornherein in solchen Fällen aus, in denen Gegenstand der Anschaffung das Eigentum an konkreten physischen Goldbarren ist und der Erwerber dieses Sacheigentum an den bestimmten Goldbarren trotz deren Drittverwahrung bei einer Bank beibehält. Denn in diesen Fällen wird kein unkörperliches Recht erworben und übertragen, sondern eine bewegliche Sache (körperlicher Gegenstand). Allein die leichte —durch Besitzkonstitut (§§ 929 , 930 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—) oder Abtretung des Herausgabeanspruchs (§§ 929 , 931 BGB ; zur Übertragung des Miteigentumsanteils nach den §§ 929 ff. BGB vgl. Palandt/Herrler, Bürgerliches Gesetzbuch , 76. Aufl., § 1008 Rz 5) und damit ohne körperliche Übergabe mögliche— Übertragung des Eigentums an den Goldbarren rechtfertigt daher keine Anwendung dieser Vorschrift (gleicher Ansicht Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 550.1; so wohl auch Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 373; ebenso Heuermann, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2014, 169 ; Müller, Betriebs-Berater —BB— 2015, 1568 ; anderer Ansicht Dornheim, DStR 2012, 1581 ).

bb) Aber selbst wenn die drittverwahrende Bank die Möglichkeit hat, einen in Sammelverwahrung befindlichen und mehreren Miteigentümern gehörenden —regelmäßig nur nach Gattung (Gewicht und Feinheit) räumlich separierten— Goldbestand zu erweitern und zu ergänzen, greift § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG nicht ein (so wohl auch Schulte-Frohlinde, BB 2015, 287 , 288; anderer Ansicht Müller, BB 2015, 1568 ; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 550.1; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178). Der Kunde erwirbt dann zwar nur einen Miteigentumsanteil an einer dynamischen und damit unbestimmten Sachgesamtheit (vgl. Müller, BB 2015, 1568 , 1572). Gleichwohl ist § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG auch in diesem Fall nicht anwendbar.

(1) Das Miteigentum ist seinem Wesen nach dem Eigentum gleichartig (z.B. Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 10. Mai 2007 V ZB 6/07, BGHZ 172, 209 , unter III.3.a). Der Bruchteil ist selbst Eigentum im Rechtssinne. Soweit keine abweichenden Regelungen eingreifen, gelten für den Bruchteil die Vorschriften über das Eigentum (MünchKommBGB/K. Schmidt, 7. Aufl., § 1008 Rz 1). Das Miteigentum führt zu einer geteilten Eigentumszuständigkeit an einer Sache, d.h. an einem körperlichen Gegenstand. Dieser Bezug zu einem körperlichen Gegenstand geht auch bei einem dynamischen Depotbestand im Ergebnis nicht verloren. Denn der Investor wird regelmäßig das Recht haben, sich entsprechend seinem Miteigentumsanteil physische Goldbarren gleicher Art und Menge ausliefern zu lassen.

(2) Besondere Bedeutung misst der Senat zudem der Entstehungsgeschichte des § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG bei.

Die Formulierung, wonach sich § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG auch auf "Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte ... des Umlaufvermögens" erstreckt, geht auf das Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen (StEindämmG) vom 28. April 2006 (BGBl I 2006, 1095 ) zurück. Hiermit sollten namentlich Modelle zur Erzielung von Steuerstundungseffekten bekämpft werden (BTDrucks 16/634, S. 10, 13 f.). Dieser —bei der Auslegung der Vorschrift zu berücksichtigende— Gesetzeszweck (Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178; Hechtner, Neue Wirtschaftsbriefe 2013, 196, 200; Stahl/Mann, DStR 2015, 1425 , 1426; anderer Ansicht Schulte-Frohlinde, BB 2012, 2791 , 2793) rechtfertigt es aber nicht, den physischen Goldhandel unter diese Formulierung zu subsumieren. Im Gesetzgebungsverfahren ist nicht unbemerkt geblieben, dass sich ähnliche Steuerstundungseffekte auch mit Edelmetallen und sonstigen Rohstoffen erzielen lassen. So wollte der Bundesrat auch Edelmetalle und sonstige Rohstoffe in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG einbeziehen (BRDrucks 937/1/05, S. 2 ff.). Dies ist jedoch —aus verschiedenen Gründen— bewusst nicht geschehen. Insbesondere ist in der Gegenäußerung der Bundesregierung ausgeführt worden, dass bei Überschreiten der Umsatzgrenzen des § 141 Abs. 1 Nr. 1 AO der Gewinn ohnehin durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln sei (BTDrucks 16/749, S. 1). Danach ist es nicht möglich, den An– und Verkauf von physischem Gold doch wieder dem Anwendungsbereich dieser Vorschrift zu unterwerfen.

(3) Dieses Gesetzesverständnis wird im Übrigen durch die späteren Aktivitäten des Gesetzgebers auf diesem Gebiet bestätigt.

Der Bundesrat hat im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150 ) wiederholt versucht, den Edelmetallhandel in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 3 Satz 4 (und 5) EStG aufzunehmen (BRDrucks 544/07 (Beschluss), S. 12 ff.). Dies ist jedoch nicht geschehen. Die Bundesregierung ist dem mit der Begründung entgegengetreten, dieser Änderung bedürfe es nicht, weil die auf Grund der genannten Gestaltungen entstehenden Verluste ein Steuerstundungsmodell darstellten und somit bereits nach § 15b EStG nicht sofort mit den übrigen Einkünften "verrechenbar" seien (BTDrucks 16/6739, S. 31 f.). Diese Aussage ist nur verständlich, wenn § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG i.d.F. des StEindämmG in Fällen vorliegender Art nicht eingreift und infolge der als Betriebsausgaben sofort abziehbaren Anschaffungskosten Verluste entstehen.

Tatsächlich tätig geworden ist der Gesetzgeber betreffend Gestaltungen, in denen —wie hier— im Inland steuerpflichtige gewerbliche Einkünfte vorliegen, erst durch das AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz (AIFM- StAnpG ) vom 18. Dezember 2013 (BGBl I 2013, 4318 ), indem er § 15b EStG den neuen Abs. 3a angefügt hat. Nach dieser Vorschrift liegt unabhängig von den Voraussetzungen der Absätze 2 und 3 ein Steuerstundungsmodell i.S. des Absatzes 1 insbesondere vor, wenn ein Verlust aus Gewerbebetrieb entsteht oder sich erhöht, indem ein Steuerpflichtiger, der nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, auf Grund des Erwerbs von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens sofort abziehbare Betriebsausgaben tätigt, wenn deren Übereignung ohne körperliche Übergabe durch Besitzkonstitut nach § 930 BGB oder durch Abtretung des Herausgabeanspruchs nach § 931 BGB erfolgt. Diese Regelung richtet sich gegen Gestaltungen, bei denen Verluste durch die Anschaffung von —dem Umlaufvermögen zuzuordnenden— Wirtschaftsgütern (z.B. Gold oder Holz) entstehen, ohne dass eine körperliche Übergabe der angeschafften Wirtschaftsgüter erfolgt (BRDrucks 740/13, S. 78). Sie wurde notwendig, weil diverse Finanzgerichte nicht die Auffassung der Finanzverwaltung teilten, wonach § 15b EStG eingreife. § 15b Abs. 3a EStG ist erstmals auf Verluste anzuwenden, bei denen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens nach dem 28. November 2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden (vgl. § 52 Abs. 33a Satz 5 EStG i.d.F. des AIFM- StAnpG ; jetzt § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG ).

Betreffend Gestaltungen, in denen —anders als hier— aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens ( DBA ) im Inland steuerfrei gestellte negative Progressionseinkünfte gegeben sind, hat der Gesetzgeber zum einen durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809 ) die für die Ermittlung der Progressionseinkünfte zu berücksichtigende besondere Gewinnermittlungsvorschrift des § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG eingefügt (erstmals anwendbar auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, die nach dem 28. Februar 2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt worden sind; vgl. § 52 Abs. 43a Satz 11 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG, jetzt § 52 Abs. 33 Satz 1 EStG ), zum anderen durch das AIFM- StAnpG den § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG um die ausdrückliche Formulierung ergänzt, dass auch § 15b EStG "sinngemäß anzuwenden" ist (in allen offenen Fällen anwendbar; vgl. § 52 Abs. 43a Satz 12 EStG i.d.F. des AIFM- StAnpG , jetzt § 52 Abs. 33 Satz 2 EStG ). Nach § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG sind für den Fall, dass die nach einem DBA steuerfreien Auslandseinkünfte nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln sind, die Anschaffungs– oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (erst) im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Der Gesetzgeber wollte hiermit eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sicherstellen (BTDrucks 17/12375, S. 37). Diese Regelung wäre insbesondere für den Edelmetallhandel nicht erforderlich gewesen, fiele jener bereits unter § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG .

c) Danach wäre § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG nicht anwendbar.

Dabei verkennt der Senat nicht, dass in Fällen, in denen die Goldbarren —wie hier— im Ausland (Schweiz) verwahrt werden, sich der Eigentumserwerb anhand des maßgeblichen ausländischen Rechts beurteilt. Denn nach Art. 43 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuche ( EGBGB ) unterliegen Rechte an einer Sache dem Recht des Staates, in dem sich die Sache befindet (Belegenheitsstatut; lex rei sitae). Diesem Belegenheitsstatut unterfallen alle sachenrechtlichen Verfügungen, auch die Begründung oder Übertragung des (Mit–)Eigentums an beweglichen Sachen (Staudinger/Mansel (2015), Art. 43 EGBGB Rz 503, 506, 703, 784). Es bestehen jedoch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin nach schweizerischem Recht nicht das Miteigentum an konkreten physischen Goldbarren erworben hat.

3. Ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO liegt nicht vor.

a) Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Nach § 42 Abs. 2 AO liegt ein Missbrauch vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt (Satz 1). Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind (Satz 2).

b) Es ist keine unangemessene Gestaltung gegeben, die zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt.

aa) Eine solche liegt insbesondere nicht darin, dass —sollte die Klägerin vermögensverwaltend tätig gewesen sein— durch die Wahl einer gewerblich geprägten Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ) die Anwendung des § 23 Abs. 1 Nr. 2 , Abs. 3 EStG vermieden (Abzug der Anschaffungskosten erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungspreises) und unter Ausnutzung des § 4 Abs. 3 EStG durch die Anschaffung von Umlaufvermögen kurz vor Jahresende ein hoher Verlust generiert wurde. Denn dieser Gestaltung steht das Gesetz nicht entgegen. Grundsätzlich darf der Steuerpflichtige seine Verhältnisse so gestalten, dass keine oder möglichst geringe Steuern anfallen. Dabei kann er gesetzliche Wahlrechte frei ausüben und Rechtsformen wählen, die vom Gesetz vorgesehen sind. Dies gilt auch für eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und eine doppelstöckige Personengesellschaft (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ). Außerdem ist es eine Folge des bei der Einnahmen-Überschussrechnung im Grundsatz anwendbaren Zu– und Abflussprinzips (§ 11 EStG ), dass die Anschaffungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens grundsätzlich im Zeitpunkt der Verausgabung der Mittel als Betriebsausgaben abziehbar sind. Dabei steht es dem Steuerpflichtigen frei, eine Anschaffung noch kurz vor Ablauf des Gewinnermittlungszeitraums vorzunehmen und den Kaufpreis zu begleichen (vgl. Schmieszek in Beermann/Gosch, AO § 42 Rz 203). Abgesehen davon waren dem Gesetzgeber, wie die oben (B.II.2.b bb (2) und (3)) bereits dargestellte Gesetzgebungsgeschichte zeigt, die Gestaltungsmöglichkeiten mit dem An– und Verkauf von physischem Gold bekannt, ohne dass er bereits in den Streitjahren Handlungsbedarf gesehen hat.

bb) Eine unangemessene Gestaltung läge auch dann nicht vor, wenn, wie das FA vorgetragen hat, die gleiche Tätigkeit mit einer beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaft ausgeübt worden sein sollte, um ein Überschreiten der Grenzen des § 141 Abs. 1 AO zu vermeiden. Denn die originär steuerrechtliche Buchführungspflicht betrifft die Personengesellschaft. Sie ist der gewerbliche Unternehmer i.S. des § 141 AO (z.B. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung , Finanzgerichtsordnung , § 141 AO Rz 4; Märtens in Beermann/Gosch, AO § 141 Rz 13). Dies gilt auch dann, wenn beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaften vorliegen. Es ist daher nicht möglich, deren Betriebe zu einem "einzelnen Betrieb" i.S. des § 141 Abs. 1 AO zusammenzufassen.

4. Über das Vorliegen verrechenbarer Verluste i.S. des § 15b EStG kann im Rahmen des vorliegenden Verfahrens nicht entschieden werden. Denn es ist dem Gericht nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO verwehrt, über das Klagebegehren hinauszugehen.

a) Der Gewinnfeststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO und der Verlustfeststellungsbescheid nach § 15b Abs. 4 EStG sind —vergleichbar dem Gewinnfeststellungsbescheid und dem Feststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 EStG (z.B. BFH-Urteil vom 22. Juni 2006 IV R 31, 32/05, BFHE 214, 239 , BStBl II 2007, 687 , unter II.2.c aa)— zwei eigenständige Verwaltungsakte mit selbständigem Regelungsgehalt (Reiß in Kirchhof, EStG , 15. Aufl., § 15b Rz 59; vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 30. Januar 2013 3 K 1185/12, sowie Stahl/ Mann, DStR 2013, 1822 , zu den Feststellungsbescheiden nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO und § 15b Abs. 4 EStG ). Im finanzgerichtlichen Verfahren handelt es sich hierbei um zwei unterschiedliche Klagebegehren.

b) Im Streitfall betrifft das erstinstanzliche Klagebegehren keinen Verlustfeststellungsbescheid nach § 15b Abs. 4 EStG . Die angegriffenen negativen Feststellungsbescheide und die Einspruchsentscheidung enthalten keine Verlustfeststellung nach § 15b Abs. 4 EStG . In der Einspruchsentscheidung wird lediglich das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells i.S. des § 15b Abs. 2 EStG hilfsweise für den Fall angeführt, dass eine einkommensteuerrechtlich relevante Tätigkeit vorliegen sollte. Dementsprechend begehrte die Klägerin vor dem FG, das FA zu verpflichten, die beantragten Gewinnfeststellungsbescheide i.S. des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu erlassen. Die Frage, ob ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b EStG vorgelegen hat, war demnach nicht Gegenstand des Klageverfahrens.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO .

Vorinstanz: FG Niedersachsen, vom 02.12.2015 - Vorinstanzaktenzeichen 3 K 304/14

BFH - Urteil vom 19.01.2017 (IV R 5/16) - DRsp Nr. 2017/4706

2017