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BFH, Urteil vom 12.06.2008 - Aktenzeichen V R 22/06

DRsp Nr. 2008/24232

Zeitpunkt der Vorsteuerberichtigung beim Wechsel von der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG zur Regelbesteuerung

»Wechselt ein Landwirt, der einen Stall errichtet, vor dessen Fertigstellung von der Besteuerung nach Durchschnittssätzen zur Regelbesteuerung, können die Vorsteuerbeträge, die vor dem Wechsel angefallen sind, erst ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung nach § 15a UStG 1993/1999 (anteilig) geltend gemacht werden.«

Normenkette:

Richtlinie 77/388/EWG Art. 20 Abs. 1, 2, 6 ; UStG (1993/1999 i.d.F. bis 31. Dezember 2001) § 15a , (1999 i.d.F. ab 1. Januar 2002) § 15a , (i.d.F. des StÄndG 2003) § 27 Abs. 8 ;

Gründe:

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Landwirt. Er errichtete in den Jahren 1997 und 1998 einen Stall. Der Stall wurde im Dezember 1998 fertig gestellt und für landwirtschaftliche Zwecke verwendet.

Bis einschließlich 1997 unterlag der Kläger mit seinen Umsätzen aus der landwirtschaftlichen Tätigkeit der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 des Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 ( UStG ).

Durch Schreiben vom 31. Dezember 1998, beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) am 6. Januar 1999 eingegangen, verzichtete der Kläger mit Wirkung zum 1. Januar 1998 auf die Anwendung des § 24 UStG und wechselte zur Regelbesteuerung (§ 24 Abs. 4 UStG ).

In seiner Umsatzsteuererklärung für das Jahr 1998 machte der Kläger den Vorsteuerabzug für Leistungen aus der Errichtung des Stalles in Höhe von 12 218,47 DM geltend. Diese Leistungen hatte er bereits im Jahr 1997 bezogen und für diese bereits im Jahr 1997 Rechnungen erhalten. Dieser Erklärung stimmte das FA zu.

Ferner gab der Kläger eine Umsatzsteuererklärung für das Jahr 1999 ab, der das FA ebenfalls zustimmte.

Im Anschluss an eine Außenprüfung änderte das FA mit Bescheiden vom 21. Oktober 2002 die Festsetzungen für die Streitjahre (1998 und 1999). Das FA versagte dem Kläger u.a. den Vorsteuerabzug für das Jahr 1998 unter Berufung auf Abschn. 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien ( UStR ) 1996. Danach dürfen Unternehmer, die von der Besteuerung nach § 24 UStG zur allgemeinen Besteuerung des UStG übergegangen sind, den Vorsteuerabzug für Lieferungen und sonstige Leistungen vornehmen, die --anders als im Streitfall-- erst nach dem Zeitpunkt an sie ausgeführt worden sind, zu dem sie zur allgemeinen Besteuerung übergingen. Das FA berücksichtige die im Jahr 1997 angefallenen Vorsteuerbeträge in den Streitjahren auch nicht anteilig im Rahmen einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG in der bis zum 31. Dezember 2001 geltenden Fassung (im Folgenden § 15a UStG 1993/1999 a.F.).

Mit seinem Einspruch begehrte der Kläger nicht mehr --wie zunächst-- den vollständigen Vorsteuerabzug für die im Jahr 1997 bezogenen Leistungen nach § 15 UStG , sondern nur noch deren anteilige Berücksichtigung im Rahmen der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG 1993/1993 a.F. in den Streitjahren. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

In seiner Klage machte der Kläger für die Streitjahre eine Vorsteuerberichtigung zu seinen Gunsten von je 1/10 der in 1997 angefallenen Vorsteuerbeträge, also je 1 221,84 DM, geltend.

Die Klage hatte Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) hat der Wechsel des Klägers zur Regelbesteuerung zum 1. Januar 1998 nach § 15a UStG 1993/1999 a.F. eine Vorsteuerberichtigung in den Streitjahren ausgelöst.

Das FG vertrat die Auffassung, § 15a UStG 1993/1999 a.F. setze zwar seinem Wortlaut nach voraus, dass sich die Verhältnisse im Jahr der erstmaligen Verwendung ändern müssten; der Wechsel der Besteuerungsart sei eine Änderung der Verhältnisse. Im Jahr der erstmaligen Verwendung (1998) sei eine derartige Änderung der Verhältnisse nicht eingetreten, weil der Kläger bereits mit Wirkung zum 1. Januar 1998 zur Regelbesteuerung gewechselt habe.

§ 15a UStG 1993/1999 a.F. sei aber richtlinienkonform dahin gehend auszulegen, dass "hinsichtlich der Änderung der Verwendungsverhältnisse in so genannten Folgejahren nicht auf das Erstjahr der tatsächlichen Verwendung, sondern auf den konkreten Zeitpunkt des ursprünglichen Vorsteuerabzugs Bezug genommen" werde.

Das Urteil ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2007, 152 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es ist der Auffassung, der Gesetzgeber habe erst ab 1. Januar 2002 durch die Neufassung des § 15a UStG durch das Steueränderungsgesetz (StÄndG) 2001 vom 20. Dezember 2001 --im Folgenden UStG 1999 n.F.-- (BGBl I 2001, 3794) Art. 20 der in den Streitjahren geltenden Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) umgesetzt. Dieser Neuregelung komme zwar nach § 27 Abs. 8 UStG i.d.F. des StÄndG 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645) unter bestimmten Voraussetzungen Rückwirkung zu. Diese seien aber im Streitfall nicht erfüllt. Das FG habe daher der Regelung des Art. 20 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG "unzulässigerweise bereits in den Jahren 1998 und 1999 unmittelbare Geltung" verschafft.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist hinsichtlich des Streitjahres 1999 unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Sie ist hinsichtlich des Streitjahres 1998 aus anderen als den geltend gemachten Gründen teilweise begründet; das Urteil des FG war insoweit aufzuheben; der Kläger kann die Vorsteuerbeträge aus dem Jahr 1997 --entgegen der Auffassung des FG-- im Jahr 1998 nicht bereits ab 1. Januar 1998, sondern erst ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung des Stalles im Dezember 1998 berichtigen (vgl. § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO ).

1. Zu Recht geht das FG davon aus, dass der Wechsel von der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG zur Regelbesteuerung zur Vorsteuerberichtigung berechtigt. Der Senat kann offenlassen, ob sich der Anspruch auf Berichtigung aus nationalem Recht ergibt. Jedenfalls kann sich der Kläger mit Erfolg auf Gemeinschaftsrecht berufen.

a) Nach Art. 20 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG wird der ursprüngliche Vorsteuerabzug nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Einzelheiten insbesondere berichtigt, wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war, oder wenn sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugs berücksichtigt werden, nach Abgabe der Erklärung geändert haben.

Für Investitionsgüter --wie der vom Kläger errichtete Stall-- wird nach Art. 20 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG eine Berichtigung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs vorgenommen, "unter Berücksichtigung der Änderungen des Anspruchs auf Vorsteuerabzug in den folgenden Jahren gegenüber dem Anspruch für das Jahr, in dem die Güter erworben oder hergestellt wurden".

b) Der Kläger kann sich unmittelbar auf Art. 20 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG berufen. Die unmittelbare Wirkung einer Richtlinienbestimmung setzt voraus, dass sie inhaltlich unbedingt auch hinreichend bestimmt ist. Diese Voraussetzungen werden von Art. 20 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG erfüllt. Denn der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften hat in seinem Urteil vom 30. März 2006 Rs. C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki (Slg. 2006, I-3039, BFH/NV Beilage 2006, 286 Randnr. 26) entschieden: "Die Regelung für die Berichtigung der Abzüge ist ein wesentlicher Bestandteil des durch die Sechste Richtlinie eingeführten Systems, indem sie die Richtigkeit der Abzüge und damit die Neutralität der steuerlichen Belastung sichern soll. Artikel 20 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie, der Investitionsgüter betrifft, um die es im Ausgangsverfahren geht, ist im Übrigen so abgefasst, dass kein Zweifel an seinem zwingenden Charakter besteht."

c) Die weit gefassten Bestimmungen des Art. 20 Abs. 1 und Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG sehen eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nicht nur bei Änderungen der Verwendungsverhältnisse, sondern für sämtliche Änderungen der für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug maßgeblichen Faktoren vor. Wie der Senat bereits entschieden hat, erfassen sie deshalb auch den Fall, dass der Anspruch auf Vorsteuerabzug nach § 15 UStG ursprünglich bei einem Kleinunternehmer i.S. des § 19 UStG lediglich durch die Vorschrift des § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG ausgeschlossen war, eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug aber nach einem Wechsel zur allgemeinen Besteuerung gegeben ist, weil diese Ausschluss-Vorschrift dann nicht mehr eingreift (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Juni 2004 V R 31/02, BFHE 205, 549 , BStBl II 2004, 858 , unter II.1.c).

Gleiches gilt für den --im Streitfall erfolgten-- Wechsel der Besteuerung von § 24 UStG zur Regelbesteuerung. Denn auch in diesem Fall ist zunächst der (weitere) Vorsteuerabzug nach § 15 UStG aufgrund der Regelung des § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ausgeschlossen und nach dem Wechsel zur allgemeinen Besteuerung gegeben.

d) Art. 20 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG steht dem nicht entgegen.

Die Bestimmung lautet: "Geht der Steuerpflichtige von der normalen Mehrwertsteuerregelung auf eine Sonderregelung über oder umgekehrt, so können die Mitgliedstaaten die erforderlichen Bestimmungen erlassen, um zu gewährleisten, dass dem Steuerpflichtigen weder ungerechtfertigte Vorteile noch ungerechtfertigte Nachteile entstehen."

Art. 20 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG räumt den Mitgliedstaaten zwar ein Ermessen ("können") zum Erlass entsprechender Bestimmungen ein. Der Senat hat aber bereits entschieden, dass bei einem Wechsel von der Nichtbesteuerung nach § 19 UStG zur Regelbesteuerung eine Vorsteuerberichtigung nach Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG ohne Abweichungsmöglichkeit des Mitgliedstaats notwendig ist, damit dem Steuerpflichtigen kein ungerechtfertigter Nachteil entsteht (BFH-Urteil in BFHE 205, 549 , BStBl II 2004, 858 , unter II.2.d). Dies gilt auch für den Wechsel von der Besteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG zur Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften.

2. Allerdings beginnt der Zeitraum der Vorsteuerberichtigung --entgegen der Auffassung des FG-- nicht bereits mit dem Wechsel der Besteuerungsart zum 1. Januar 1998, sondern erst mit der erstmaligen Verwendung des Investitionsgutes, hier des Stalles, im Dezember 1998.

a) Nach Art. 20 Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG können "die Mitgliedstaaten für die Berichtigung einen Zeitraum ... festlegen, der mit der erstmaligen Verwendung der Güter beginnt".

b) In Ausübung dieser Ermächtigung kommt sowohl nach § 15a Abs. 1 UStG 1993/1999 a.F. als auch nach § 15a Abs. 1 UStG 1999 n.F. eine Vorsteuerberichtigung erst ab der Verwendung des Wirtschaftsgutes in Betracht.

Bis zum 31. Dezember 2001 hatte § 15a Abs. 1 UStG folgenden Wortlaut:

"Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb von fünf Jahren" (bei Grundstücken gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG 1993/1999 a.F. innerhalb von zehn Jahren) "seit dem Beginn der Verwendung, so ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen."

§ 15a Abs. 1 UStG erhielt ab dem 1. Januar 2002 durch das StÄndG 2001 folgende Fassung:

"Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut innerhalb von fünf Jahren" (bei Grundstücken gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG 1999 n.F. innerhalb von zehn Jahren) "ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen."

Nach dem Wortlaut der Vorschriften kommt es demnach für die Berichtigung auf den Zeitraum "seit dem Beginn der Verwendung" (§ 15a UStG 1993/1999 a.F.) oder "ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung" (§ 15a UStG 1999 n.F.) an. Der Vorsteuerabzug ist daher nach beiden Fassungen erst ab der erstmaligen Verwendung des Wirtschaftsgutes zu berichtigen (vgl. BTDrucks 14/7341, S. 22; Abschn. 216 Abs. 1 UStR 2000 und 2002).

Der Senat kann daher offenlassen, ob die in § 27 Abs. 8 UStG i.d.F. des StÄndG 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645) angeordnete Rückwirkung des § 15a UStG 1999 n.F. --richtlinienkonform-- auch hier eingreift.

c) Im Streitfall verwendete der Kläger den Stall erstmals im Dezember 1998. Ab diesem Zeitraum ist der Vorsteuerabzug zu berichtigen.

3. Das FG ist hinsichtlich des Streitjahres 1998 von anderen Grundsätzen ausgegangen; sein Urteil war deshalb insoweit aufzuheben.

Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann auf Grundlage der Feststellungen des FG selbst entscheiden.

a) Insgesamt betragen die hier streitigen Vorsteuerbeträge aus dem Jahr 1997 12 218,47 DM.

b) Die Berichtigung dieses Vorsteuerabzugs ist auf zehn Jahre zu verteilen, da der Stall wesentlicher Bestandteil eines Grundstücks ist. Hieraus ergibt sich ein jährlicher Berichtigungsbetrag von 1 221,84 DM (12 218,47 DM : 10).

Zwar beträgt nach Art. 20 Abs. 2 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG der Berichtigungszeitraum fünf Jahre. Abweichend hiervon kann aber gemäß Art. 20 Abs. 2 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG bei Grundstücken, die als Investitionsgüter erworben wurden, der Zeitraum für die Berichtigung bis auf 20 Jahre verlängert werden. In Ausübung dieser Ermächtigung hat der Gesetzgeber übereinstimmend in § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG 1993/1999 a.F. und in § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG 1999 n.F. für Grundstücke einen Berichtigungszeitraum von zehn Jahren festgelegt.

c) Im Jahr 1998 ist die Berichtigung --ab der Verwendung des Stalles-- nur für den Monat Dezember durchzuführen; die Umsatzsteuer ist daher nur um 1/12 des jährlichen Berichtigungsbetrages, also um 101,82 DM (1 221,84 DM : 12), zu verringern. Ausgehend von der Festsetzung im Umsatzsteuerbescheid vom 21. Oktober 2002 in Höhe von -42 833 DM ergibt sich somit für 1998 eine Umsatzsteuer in Höhe von -42 934,82 DM. Im Übrigen war die Klage abzuweisen.

4. Für das Jahr 1999 hat das FG zu Recht den gesamten jährlichen Berichtigungsbetrag in Höhe von 1 221,84 DM berücksichtigt. Die Revision des FA war deshalb hinsichtlich der Umsatzsteuer 1999 zurückzuweisen.

Vorinstanz: FG Niedersachsen, vom 16.02.2006 - Vorinstanzaktenzeichen 16 K 532/03
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BFH - Urteil vom 12.06.2008 (V R 22/06) - DRsp Nr. 2008/24232

2008