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BFH, Urteil vom 22.04.2008 - Aktenzeichen VII R 29/06

DRsp Nr. 2008/11815

Nacherhebung von Zoll für zollbegünstigt eingeführte Bananen wegen nachträglicher Feststellung der Fälschung der vorgelegten Einfuhrlizenzen

»1. Bestehen ernstliche Zweifel an der Echtheit einer für die Inanspruchnahme eines ermäßigten Kontingentzollsatzes erforderlichen Einfuhrlizenz, trägt der Einführer auch im Fall einer späteren Nacherhebung der Einfuhrabgaben die materielle Beweislast für die Echtheit des vorgelegten Dokuments. 2. Die von einem Bediensteten der für die Erteilung von Einfuhrlizenzen zuständigen nationalen Behörde außerhalb des dafür vorgesehenen Verwaltungsverfahrens widerrechtlich ausgestellten Lizenzen sind der Behörde nicht zuzurechnen, sondern sind gefälschte Dokumente und somit ungültig.«

Normenkette:

ZK Art. 4 Nr. 5 Art. 220 Abs. 2 ; VO Nr. 404/93; VO Nr. 1442/93; VO Nr. 1073/1999;

Gründe:

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ließ in den Jahren 1998 und 1999 mehrere Sendungen Bananen aus Ecuador unter Vorlage spanischer Einfuhrlizenzen und unter Inanspruchnahme des Kontingentzollsatzes zum freien Verkehr abfertigen. Nachdem der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --HZA--) als Ergebnis zollamtlicher Untersuchungen von Bananeneinfuhren mit spanischen Einfuhrlizenzen erfahren hatte, dass hierbei ge- oder verfälschte Lizenzen verwendet worden waren, u.a. zwölf solcher Lizenzen bei den Einfuhren der Klägerin, forderte das HZA mit Steueränderungsbescheid die Differenz zwischen dem gewährten Kontingentzollsatz und dem Drittlandszollsatz nach. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.

Auf die hiergegen erhobene Klage hob das Finanzgericht (FG) den Steueränderungsbescheid auf. Das FG urteilte, dass das insoweit beweisbelastete HZA den Nachweis, dass die Klägerin bei den Einfuhren unwirksame Einfuhrlizenzen vorgelegt habe, nicht erbracht habe. Nach nationalem Verfahrensrecht habe es sich bei den Lizenzen um Verwaltungsakte gehandelt, weshalb der Umstand, dass sie evtl. rechtswidrig erteilt worden seien, nicht ihre Unwirksamkeit nach sich ziehe. Die Hintergründe der Ausstellung dieser Einfuhrlizenzen seien nach wie vor unklar. Es sei aber erheblich wahrscheinlich, dass die Lizenzen aus dem zuständigen spanischen Wirtschaftsministerium stammten. Insbesondere wenn es sich um einen Fall fehlender Befugnis eines Mitarbeiters des Ministeriums handele, der jedoch grundsätzlich berechtigt gewesen sei, derartige Lizenzen zu erteilen und der die Lizenzen ansonsten formell ordnungsgemäß ausgestellt habe, sei kein Grund ersichtlich, die erteilten Einfuhrlizenzen als nichtig anzusehen. Der Mangel der Lizenzen sei für die Klägerin, die insoweit gutgläubig gewesen sei, nicht zu erkennen gewesen.

Mit seiner Revision macht das HZA geltend, dass es sich nach dem Schreiben des Europäischen Amts für Betrugsbekämpfung (OLAF) vom 18. März 2005 und dessen offiziellem Schlussbericht vom 13. Mai 2002, der nach der Verordnung (EG) Nr. 1073/1999 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 25. Mai 1999 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 136/1) ein in Verwaltungs- und Gerichtsverfahren zulässiges Beweismittel sei, bei den streitigen Lizenzen um falsche spanische Einfuhrlizenzen gehandelt habe. Zu Unrecht habe deshalb das FG darauf abgestellt, dass das spanische Wirtschaftsministerium die Lizenzen nicht widerrufen habe, denn eine Behörde könne nur eine Lizenz widerrufen, die von ihr auch ausgefertigt worden sei.

Die Klägerin schließt sich im Wesentlichen der Auffassung des FG an und meint, dass sich aus dem Schreiben des spanischen Wirtschaftsministeriums vom 21. August 2000 nur ergebe, dass nicht die Außenhandelsabteilung, sondern eine andere Abteilung die Lizenzen ausgestellt habe; das Schreiben besage nichts darüber, ob es sich um Fälschungen handele oder ob die Lizenzen aufgehoben worden seien.

II. Die Revision des HZA ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Der angefochtene Steueränderungsbescheid ist rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO ).

Nach Art. 17 bis 20 der seinerzeit anzuwendenden Verordnung (EWG) Nr. 404/93 des Rates vom 13. Februar 1993 über die gemeinsame Marktorganisation für Bananen (ABlEG Nr. L 47/1) i.V.m. Titel I der Verordnung (EWG) Nr. 1442/93 (VO Nr. 1442/93) der Kommission vom 10. Juni 1993 mit Durchführungsbestimmungen zu der Einfuhrregelung für Bananen (ABlEG Nr. L 142/6) bedurften Bananeneinfuhren aus Drittländern im Sinne dieser Verordnungen (zu denen Ecuador gehörte) für die Inanspruchnahme des Kontingentzollsatzes einer Einfuhrlizenz. Nach Art. 9 Abs. 5 VO Nr. 1442/93 waren die Einfuhrlizenzen von den zuständigen Stellen der Mitgliedstaaten auf Antrag jedem Marktbeteiligten gemäß der diesem zugeteilten Jahresmenge zu erteilen. Es bedarf somit keiner weiteren Erörterungen und ist zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit, dass eine nicht von der zuständigen Stelle des betreffenden Mitgliedstaats ausgestellte Einfuhrlizenz nicht zur Inanspruchnahme des Kontingentzollsatzes berechtigte. Streitig ist allein, ob es sich bei den von der Klägerin bei den betreffenden Bananeneinfuhren aus Ecuador vorgelegten Einfuhrlizenzen um gültige Lizenzen gehandelt hat. Diese Frage ist zu verneinen.

1. Der Senat teilt nicht die Ansicht des FG, dass dem insoweit beweisbelasteten HZA der Nachweis nicht gelungen sei, dass die Klägerin ungültige Einfuhrlizenzen vorgelegt habe, weil die ernsthafte Möglichkeit nicht ausgeschlossen werden könne, dass es sich zwar um in rechtswidriger Weise erteilte, gleichwohl aber um wirksame Einfuhrlizenzen handele. Zwar ist es zutreffend, dass --wovon das FG ausgegangen sein dürfte-- es sich bei der Erteilung einer Einfuhrlizenz um eine zollrechtliche Entscheidung i.S. des Art. 4 Nr. 5 des Zollkodex (ZK) handelt, die --sollte sie zu Unrecht ergangen sein-- unter den Voraussetzungen der Art. 8 oder Art. 9 ZK zurückzunehmen bzw. zu widerrufen ist. Dies gilt jedoch nur, wenn sich die Behörde die Erteilung der Einfuhrlizenz überhaupt zurechnen lassen muss. Eine unechte Einfuhrlizenz, die also in Wahrheit nicht von der zuständigen Behörde bzw. dem für die Erteilung zuständigen Bediensteten stammt, von der bzw. dem sie zu stammen scheint, ist daher ungültig, ohne dass es ihrer Rücknahme bzw. ihres Widerrufs bedarf.

2. Auch ist der Ansicht des FG nicht zu folgen, dass das HZA hinsichtlich der Frage, ob unechte und somit ungültige oder zu Unrecht ausgestellte, gleichwohl aber echte Einfuhrlizenzen vorgelegt worden sind, die Feststellungslast trägt. Es ist vielmehr der Einführer, der nachzuweisen hat, dass die gesetzlich vorgeschriebenen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des begünstigten Kontingentzollsatzes erfüllt sind, denn nach allgemeinen Regeln des nationalen Beweisrechts, denen spezielle gemeinschaftsrechtliche Vorschriften nicht entgegenstehen, trägt derjenige, der sich auf eine Vorschrift beruft, die eine Ausnahme gegenüber einer allgemein bestehenden Regel zulässt, die Beweislast für das Vorliegen der Ausnahmevoraussetzungen. Auch muss derjenige, der aus einer Urkunde Rechte für sich herleiten will, die Echtheit der Urkunde beweisen, falls diese bestritten wird. Diese Beweisregeln gelten nicht nur im Zeitpunkt der Einfuhranmeldung, sondern auch im Fall einer späteren Nacherhebung der Einfuhrabgaben, wenn --wie im Streitfall-- eine Einfuhrsendung zum Kontingentzollsatz abgefertigt wurde, sich jedoch im Nachhinein Zweifel ergeben, ob dies zu Recht geschehen ist.

Allerdings wird die Nachweispflicht des Einführers --insbesondere nach erklärungsgemäßer Abfertigung und Anrechnung auf das Zollkontingent-- nicht bereits durch jeden Zweifel an der Gültigkeit bzw. inhaltlichen Richtigkeit der vorgelegten Dokumente ausgelöst, sondern erst dann, wenn die Zollbehörde konkrete Umstände geltend machen kann, die ernstliche Zweifel begründen, ob bei der Einfuhrabfertigung ordnungsgemäße Einfuhrlizenzen vorgelegt wurden (vgl. Senatsurteil vom 16. Januar 2007 VII R 19, 35/03, BFHE 216, 429, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2007, 160).

3. Im Streitfall muss indes auf der Grundlage der vom FG festgestellten Tatsachen die Echtheit der von der Klägerin vorgelegten Einfuhrlizenzen als ernstlich zweifelhaft angesehen werden.

a) Nach dem Schreiben des spanischen Wirtschaftsministeriums, Abteilung für Außenhandel, an OLAF vom 21. August 2000 sind die dem spanischen Wirtschaftsministerium übersandten 233 Einfuhrlizenzen, zu denen die 12 streitigen von der Klägerin vorgelegten Lizenzen gehören, nicht von dieser Verwaltungseinheit ausgestellt worden. Dass dieses Schreiben vom spanischen Wirtschaftsministerium als der für die Erteilung von Einfuhrlizenzen für Bananen zuständigen Stelle stammt, wird von keinem der Beteiligten in Zweifel gezogen.

Anders als das FG meint, ist unter diesen Umständen kein weiterer substantiierter Vortrag oder Beweisantritt vom HZA zu fordern. Bestehen nämlich Anhaltspunkte für die Annahme, dass eine Urkunde in Wahrheit nicht von dem angegebenen Aussteller stammt, also gefälscht ist, liegt zur Klärung dieser Frage nichts näher, als den angeblichen Aussteller zu befragen, ob die Urkunde von ihm herrührt. Dementsprechend sahen auch Art. 26a Abs. 2 und 3 der ab 1. Januar 1999 gültigen (Durchführungs-)Verordnung (EG) Nr. 2362/98 der Kommission vom 28. Oktober 1998 (ABlEG Nr. L 293/32) und Art. 26 Abs. 2 und 3 der ab 1. Juli 2001 gültigen (Durchführungs-)Verordnung (EG) Nr. 896/2001 der Kommission vom 7. Mai 2001 (ABlEG Nr. L 126/6) vor, dass bei Zweifeln an der Echtheit von Lizenzen diese an die zuständige Behörde, welche die Dokumente ausgestellt hatte, zu leiten waren und es dieser Behörde oblag, die Echtheit der Dokumente zu prüfen (vgl. auch Art. 27 der Verordnung (EWG) Nr. 3719/88 der Kommission vom 16. November 1988 über gemeinsame Durchführungsvorschriften für Einfuhr- und Ausfuhrlizenzen sowie Vorausfestsetzungsbescheinigungen für landwirtschaftliche Erzeugnisse, ABlEG Nr. L 331/1, und Art. 29 der Nachfolge-Verordnung (EG) Nr. 1291/2000 der Kommission vom 9. Juni 2000, ABlEG Nr. L 152/1). So ist es im Streitfall geschehen und das spanische Wirtschaftsministerium hat auf die Anfrage geantwortet, dass keine der hier vorgelegten Einfuhrlizenzen von dieser Verwaltungseinheit ausgestellt worden sei. Diese Aussage ist eindeutig. Soweit die Klägerin meint, dass dieses Schreiben offen lasse, ob evtl. eine andere Stelle des Ministeriums die Lizenzen ausgestellt habe, und es keine Aussage enthalte, ob es sich bei den vorgelegten Lizenzen um Fälschungen handele, kann dem nicht gefolgt werden. Auch sind seitens der Klägerin vorgebrachte Bedenken, ob nicht evtl. vom spanischen Wirtschaftsministerium verschleiert werden soll, dass die fraglichen Lizenzen aus seinem Haus stammen, jedoch unter Verstoß gegen die marktordnungsrechtlichen Vorschriften ausgestellt worden sind, nicht bewiesene Spekulationen, die letztlich auch nichts daran ändern, dass die für die Erteilung von Einfuhrlizenzen für Bananen zuständige spanische Stelle erklärt hat, die im Fall der Klägerin streitigen Lizenzen nicht ausgestellt zu haben. Sind aber die spanischen Einfuhrlizenzen nicht von der zuständigen Stelle erteilt, sondern von einem unbekannten Dritten ausgestellt worden, so können sie nicht als gültig angesehen werden.

b) Das angefochtene Urteil enthält keine Feststellungen, wonach das Schreiben des spanischen Wirtschaftsministeriums vom 21. August 2000 als inhaltlich unzutreffend anzusehen ist. Das FG hält dieses Schreiben lediglich für wenig aussagekräftig und stellt verschiedene Mutmaßungen darüber an, dass die Einfuhrlizenzen von einem Mitarbeiter im spanischen Wirtschaftsministerium stammen könnten, wobei es offen lässt, ob dieser Mitarbeiter zur Ausstellung der Lizenzen grundsätzlich berechtigt war und diese formell ordnungsgemäß ausgestellt hat oder ob es sich um einen Fall von Bestechung gehandelt hat. Diese Erwägungen rechtfertigen jedoch nicht die Aufhebung des Steueränderungsbescheids, weil es trotz angeblicher Unklarheiten im vorgenannten Schreiben des Wirtschaftsministeriums --die der Senat, wie ausgeführt, nicht zu erkennen vermag-- doch jedenfalls ernstlich zweifelhaft ist, ob die Klägerin für ihre auf das Zollkontingent angerechneten Einfuhren gültige Einfuhrlizenzen vorgelegt hat. Unter diesen Umständen können etwaige noch verbleibende Zweifel an der Aussagekraft des Schreibens des spanischen Wirtschaftsministeriums nicht zu Lasten des HZA gehen.

Darüber hinaus sind den in den Akten enthaltenen Ermittlungsergebnissen, auf die das FG seine Erwägungen gestützt hat, auch keine konkreten Anhaltspunkte dafür zu entnehmen, dass mit dem Schreiben des spanischen Wirtschaftsministeriums vom 21. August 2000 eine unzutreffende Erklärung abgegeben worden ist. Der Schlussbericht des OLAF vom 13. Mai 2002 enthält keinen entsprechenden Hinweis, sondern spricht von 233 falschen spanischen Einfuhrgenehmigungen. Den das Verfahren in Italien COMACO/SOCOBA betreffenden auf italienisch verfassten Bericht des OLAF vom 22. September 2000 hat OLAF in seinem Schreiben an das Zollkriminalamt vom 18. März 2005 als Arbeitspapier bezeichnet, welches nicht die abschließende Auffassung des OLAF darstelle. Aber auch wenn sich aus diesem sog. Arbeitspapier und dem sich darauf stützenden Urteil des Landgerichts (LG) Ravenna vom 6. Oktober 2004 ergibt, dass die falschen spanischen Einfuhrlizenzen mit jeweils einer echten Lizenz in vielen Details übereinstimmten, weshalb angenommen worden ist, dass die Originallizenzen von einer kriminellen Organisation unter Beteiligung eines korrupten Mitarbeiters des spanischen Wirtschaftsministeriums dupliziert und die Duplikate verkauft worden sind, rechtfertigt dies nicht den Schluss, dass es sich bei den Duplikaten um gültige Einfuhrlizenzen handelte. Derartige außerhalb des vorgeschriebenen Verwaltungsverfahrens in betrügerischer Absicht ausgestellte Dokumente muss die jeweilige Behörde sich nicht als eigene zurechnen lassen, auch wenn sie von einem ihrer Bediensteten erstellt worden sind. Dementsprechend hat auch das LG Ravenna die Ansicht vertreten, dass die verkauften Duplikate der spanischen Einfuhrlizenzen ohne Zweifel als Fälschungen anzusehen seien.

4. Bestehen somit --wie ausgeführt-- (jedenfalls) ernstliche Zweifel an der Echtheit der von der Klägerin bei der Einfuhrabfertigung vorgelegten Einfuhrlizenzen, so ist die Abfertigung zum Kontingentzollsatz zu Unrecht erfolgt, weshalb die gesetzlich geschuldeten Einfuhrabgaben gemäß Art. 220 Abs. 1 ZK nachträglich buchmäßig zu erfassen sind. Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK steht der Nacherhebung der Einfuhrabgaben nicht entgegen, weil die seinerzeit unterbliebene Abgabenerhebung nicht auf einem sog. aktiven Irrtum der Abfertigungszollstelle beruhte, die lediglich auf die Echtheit der ihr vorgelegten Lizenzen vertraute. Auch kann nach den vorstehenden Ausführungen nicht angenommen werden, dass die Einfuhrlizenzen aufgrund eines Irrtums des spanischen Wirtschaftsministeriums erteilt worden sind; vielmehr ist diesem die Erteilung der gefälschten Duplikat-Lizenzen nicht zuzurechnen.

Im Übrigen ergibt sich auch aus Art. 904 Buchst. c der Zollkodex-Durchführungsverordnung ( ZKDVO ), dass allein die gutgläubige Vorlage sich später als ungültig erweisender Papiere zur Erlangung einer Zollpräferenzbehandlung, wozu auch Abgabenbegünstigungen im Rahmen von Kontingenten gehören (Art. 20 Abs. 3 Buchst. e ZK), es grundsätzlich nicht rechtfertigt, von der Abgabenerhebung aus Gründen des Vertrauensschutzes abzusehen. Ob, wie die Klägerin meint, im Streitfall anders zu entscheiden ist, weil --wie in den vom Gericht erster Instanz der Europäischen Gemeinschaften entschiedenen Fällen (Urteile vom 14. Dezember 2004 Rs. T-332/02, EuGHE 2004, II-4405, und vom 7. Juni 2001 Rs. T-330/99, EuGHE 2001, II-1619)-- ein schwerwiegendes Fehlverhalten nationaler Behörden den Missbrauch der Lizenzen erleichtert hat, kann offenbleiben, da diese Entscheidungen den Erlass von Einfuhrabgaben aus Billigkeitsgründen und die Frage des Vorliegens eines besonderen Falles i.S. des Art. 239 ZK i.V.m. Art. 905 ZKDVO betreffen, worum es im Streitfall nicht geht.

5. Der Senat hält die Auslegung der im Streitfall maßgeblichen Vorschriften des Gemeinschaftsrechts für nicht zweifelhaft und sieht daher keine Verpflichtung, die Sache dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) zur Vorabentscheidung vorzulegen (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 --CILFIT--, EuGHE 1982, 3415, 3430).

6. Die Sache ist spruchreif. Aus den Entscheidungsgründen des angefochtenen Urteils ergibt sich, dass das FG keine weiteren Feststellungen zu der Behauptung der Klägerin hat treffen können, dass es sich bei den vorgelegten Einfuhrlizenzen entgegen der Annahme des HZA um echte Urkunden handele; vielmehr hat das FG ausgeführt, dass konkrete Ermittlungsansätze insoweit nicht ersichtlich seien. Anhaltspunkte dafür, dass gleichwohl weitere Möglichkeiten der Sachaufklärung bestehen, die das FG auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung bisher nicht wahrgenommen hat, sind weder von Seiten der Beteiligten vorgetragen noch ersichtlich.

Vorinstanz: FG Hamburg, vom 30.08.2005 - Vorinstanzaktenzeichen IV 337/02
Fundstellen
BFH/NV 2008, 1285
BFHE 220, 272
DB 2008, 1306
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BFH - Urteil vom 22.04.2008 (VII R 29/06) - DRsp Nr. 2008/11815

2008