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BFH, Beschluss vom 02.12.2008 - Aktenzeichen X B 53/08

DRsp Nr. 2009/3432

Kriterien für das Vorliegen einer formell ordnungswidrigen Buchführung; Sachliche Richtigkeit als Vermutung bei einer formell ordnungsgemäßen Buchführung; Anforderungen an die Darlegung des Zulassungsgrundes der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung; Anforderungen an den Zulassungsgrund der Revision wegen Divergenz

Normenkette:

AO § 90 Abs. 1 ; FGO § 76 Abs. 1 ; FGO § 115 Abs. 2 ;

Gründe:

Die Beschwerde ist unzulässig. Die Beschwerdebegründung des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger) entspricht nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) an die Darlegung eines Zulassungsgrunds i.S. des § 115 Abs. 2 FGO .

1.

Wird geltend gemacht, die Revision sei wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO ) zuzulassen, dann ist ausführlich darzustellen, aus welchen Gründen die aufgeworfene Rechtsfrage im allgemeinen Interesse der Klärung bedarf. Hierbei ist unter Heranziehung der einschlägigen Rechtsprechung und Literatur darzustellen, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und strittig ist (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung , 6. Aufl., § 116 Rz 31 ff., m.w.N. aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--). Nicht ausreichend ist der Vortrag, eine Entscheidung des BFH über die bezeichnete Rechtsfrage sei für eine größere Zahl von Fällen bedeutsam (Gräber/ Ruban, a.a.O., § 116 Rz 34). Hat der BFH bereits früher über die Rechtsfrage entschieden, muss der Beschwerdeführer begründen, weshalb er gleichwohl eine Entscheidung des BFH zu dieser Frage im Interesse der Rechtseinheit oder Rechtsfortbildung für erforderlich hält. Hierzu muss er substantiiert vortragen, inwiefern und aus welchen Gründen die höchstrichterlich beantwortete Frage weiterhin umstritten ist (Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 33).

Diesen Anforderungen entspricht die Beschwerdebegründung nicht. In dieser wird im Stil einer Revisionsbegründung im Wesentlichen lediglich geltend gemacht, das Finanzgericht (FG) habe zu Unrecht für die Streitjahre eine Schätzung der Umsätze und Gewinne vorgenommen. Der Kläger wirft zwar die von ihm für grundsätzlich bedeutsam angesehenen Rechtsfragen auf, ob bei einer formell ordnungsgemäßen Buchführung die Vermutung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung durch (lediglich) zwei unverbuchte in bar bezahlte Rechnungen erschüttert werde, oder ob sie durch Wahrscheinlichkeitserwägungen bzw. durch Feststellungen für nicht streitbefangene Zeiträume erschüttert werden könne und ob bzw. inwieweit bei einer formell ordnungsgemäßen aber "entkräfteten" Buchführung eine Schätzungsbefugnis begründet werde. Aus welchen Gründen die Beantwortung dieser Fragen im allgemeinen Interesse der Klärung bedarf, wird nicht dargelegt.

Der Kläger berücksichtigt in diesem Zusammenhang nicht, dass eine Buchführung dann formell ordnungswidrig ist, wenn sie wesentliche Mängel aufweist oder wenn die Gesamtheit aller unwesentlichen Mängel diesen Schluss fordert (Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung , Finanzgerichtsordnung , § 158 AO Rz 13, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH). Solche wesentlichen Mängel können auch dann gegeben sein, wenn in einem nicht geringen Umfang Kasseneinnahmen nicht vollständig aufgezeichnet werden (BFH-Urteile vom 2. Februar 1982 VIII R 65/80, BFHE 135, 158 , BStBl II 1982, 409 , und vom 20. Juni 1985 IV R 41/82, BFH/NV 1985, 12). Denn eine ordnungsgemäße Buchführung setzt voraus, dass sämtliche Geschäftsvorfälle laufend, vollständig und richtig verbucht werden (§ 146 Abs. 1 der Abgabenordnung -- AO --). Das Kassenbuch ist dann wesentlicher Teil der Buchführung, wenn --wie im Streitfall-- ein Unternehmen in nicht nur unwesentlichem Umfang Bargeschäfte tätigt. Das FG ist von einem solchen Sachverhalt und nicht davon ausgegangen, dass der Kläger nur in wenigen Einzelfällen seine Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben nicht vollständig aufgezeichnet hat (siehe hierzu unter 3.). Die vom Kläger aufgeworfenen Fragen sind daher vorliegend auch nicht klärungsfähig.

Soweit der Kläger die Frage aufwirft, ob das FG berechtigt war, hierbei auf Erkenntnisse zurückzugreifen, die nicht die Streitjahre betreffen, lässt er unberücksichtigt, dass es sich hier um die Beurteilung der Besonderheiten des konkreten Streitfalls handelt. Dieser ist dadurch gekennzeichnet, dass nach den Feststellungen des FG erhebliche, dem Kläger zuzurechnende Einnahmenverkürzungen in der Zeit vor und nach den Streitjahren vorgelegen haben und der Kläger seiner Mitwirkungspflicht (§ 90 Abs. 1 Satz 1 AO und § 76 Abs. 1 Satz 2 und 3 FGO ) nicht nachgekommen ist (siehe hierzu unter 3.).

2.

Der Kläger rügt auch nicht schlüssig, die Revision sei wegen Divergenz gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO zuzulassen. Wird dieser Grund für die Zulassung der Revision geltend gemacht, dann sind die tragenden Erwägungen der angefochtenen Entscheidung des FG und der (angeblichen) Divergenzentscheidung des anderen Gerichts so herauszuarbeiten und gegenüberzustellen, dass eine Abweichung im grundsätzlichen Ansatz erkennbar wird, der sich auf die Entscheidung bei einem gleichen oder vergleichbaren Sachverhalt bezieht (Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 40 ff., m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH).

Dem entspricht die Beschwerdebegründung nicht. In der Beschwerdebegründung werden zwar mehrere FG- und BFH-Entscheidungen genannt und deren entscheidungserhebliche Rechtssätze wiedergegeben. Dem werden aber nicht die davon (angeblichen) Rechtssätze des angefochtenen Urteils gegenübergestellt.

a)

Der Kläger lässt unberücksichtigt, dass das FG es in seinem Urteil als erwiesen angesehen hat, dass der Kläger in den Streitjahren seine Warenein- und -verkäufe nicht vollständig erfasst hat und daher das Ergebnis der Buchführung verworfen werden kann. Eine Abweichung von dem BFH-Urteil vom 9. August 1991 III R 129/85 (BFHE 165, 326 , BStBl II 1992, 55 ) liegt deshalb bereits aus diesem Grund nicht vor.

b)

Das angefochtene Urteil weicht auch nicht von dem Senatsurteil vom 14. August 1991 X R 86/88 (BFHE 165, 458, BStBl II 1992, 128 ) ab, wonach der Grundsatz in dubio pro reo vom FG zu beachten ist, wenn ein steuerlicher Tatbestand zu beurteilen ist, der voraussetzt, dass ein bestimmter Straftatbestand verwirklicht worden ist. Denn nur bei Vorliegen eines solchen Falls ist es dem FG ebenso wie dem Strafrichter in einem Strafverfahren nach den Grundsätzen des vorstehend genannten Senatsurteils verwehrt, dem Steuerpflichtigen anzulasten, dass er an dem finanzgerichtlichen Verfahren nicht mitwirkt (vgl. unter 5. der Urteilsgründe; ebenso BFH-Urteil vom 8. September 1994 IV R 6/93, BFH/NV 1995, 573). Hingegen ist es in anderen Fällen zulässig, aus der Verletzung abgabenrechtlicher Mitwirkungspflichten durch den Kläger für ihn nachteilige Schlüsse zu ziehen (Senatsurteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38 , BStBl II 1989, 462 ), insbesondere wenn es wie hier lediglich um die Frage geht, ob der Kläger seine Betriebseinnahmen und -ausgaben in unzutreffender Höhe ausgewiesen hat.

c)

Das angefochtene Urteil weicht auch nicht ab von den BFH-Urteilen vom 15. November 1984 IV R 139/81 (BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205 ), vom 27. Juli 1988 I R 104/84 (BFHE 155, 56, BStBl II 1989, 274 ), vom 17. Februar 1993 I R 3/92 (BFHE 170, 550 , BStBl II 1993, 457 ), vom 15. Mai 2002 I R 92/00 (BFHE 199, 217) und vom Senatsurteil vom 23. Mai 2007 X R 33/04 (BFHE 218, 163 , BStBl II 2007, 874 ). Diese Urteile befassen sich mit der Frage, ob tatsächliche Verluste, die in der Anlaufphase eines Unternehmens entstanden sind, in ertragssteuerrechtlicher Hinsicht wie später entstandene Verluste zu behandeln sind. Die Entscheidungen befassen sich insbesondere mit der Frage, ob trotz der entstandenen Anlaufverluste vom Bestehen einer Gewinnerzielungsabsicht auszugehen ist. Diesen Entscheidungen kann kein Rechtssatz entnommen werden, dass in der Anlaufphase eines Betriebs das Entstehen eines Betriebsverlusts vermutet wird und dieser Rechtssatz deshalb im Rahmen einer Schätzung zu berücksichtigen ist.

d)

Eine Divergenz zu dem Urteil des FG München vom 24. Februar 2005 11 K 4057/00 (nicht veröffentlicht) und zu dem hierzu ergangenen Senatsbeschluss vom 16. Februar 2006 X B 57/05 (BFH/NV 2006, 940 ) liegt ebenfalls nicht vor. Diese Entscheidungen befassen sich mit der Frage, ob ein Steuerpflichtiger, der zulässigerweise seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes ermittelt, ein Kassenkonto führen muss. Die Entscheidungen haben für den Streitfall deshalb keine Bedeutung, weil es hier um die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich geht, bei dem Bestandskonten zu führen sind.

3.

Der Kläger macht auch nicht in schlüssiger Weise geltend, die Revision gegen das angefochtene Urteil sei wegen greifbarer Gesetzeswidrigkeit gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO zuzulassen.

Dieser Grund für die Zulassung der Revision ist nur gegeben, wenn die Entscheidung des FG in einem solchen Maße fehlerhaft ist, dass das Vertrauen in die Rechtsprechung nur durch eine höchstrichterliche Korrektur der finanzgerichtlichen Entscheidung wieder hergestellt werden könnte (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 28. August 2007 VII B 357/06, BFH/NV 2008, 113 ). Diese Voraussetzung kann z.B. vorliegen, wenn das FG eine offensichtlich einschlägige entscheidungserhebliche Vorschrift übersehen hat (BFH-Beschluss vom 28. Juli 2003 V B 72/02, BFH/NV 2003, 1597 ) oder die Entscheidung auf einer offensichtlich Wortlaut und Gesetzeszweck widersprechenden Gesetzesauslegung beruht (BFH-Beschluss vom 8. Februar 2006 III B 128/04, BFH/NV 2006, 1116 ). Unterhalb dieser Grenze liegende erhebliche Rechtsfehler reichen nicht aus, um eine greifbare Gesetzeswidrigkeit oder gar eine Willkürlichkeit der angefochtenen Entscheidung anzunehmen (BFH-Beschluss vom 7. Juli 2005 IX B 13/05, BFH/NV 2005, 2031 ).

Einen solchen, die Zulassung nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO rechtfertigenden schwerwiegenden Rechtsfehler hat der Kläger nicht dargelegt.

Der Kläger lässt außer Acht, dass das FG im Ausgangspunkt erkannt hat, dass nach § 158 AO bei einer formell ordnungsgemäßen Buchführung deren sachliche Richtigkeit vermutet wird. Das FG hat die Vermutung aber als widerlegt angesehen. Hierbei hat das FG diesen Schluss nicht allein deshalb gezogen, weil der Kläger im Streitjahr 2001 zwei Belege über Wareneinkäufe in seiner Buchhaltung nicht erfasst hat. Das FG hat auf Feststellungen der hier nicht streitigen Jahre 1995 bis 1999 und 2002 abgehoben. Es hat festgestellt, dass bei der H GmbH, an welcher der Kläger damals zu 49% beteiligt war, in den Jahren 1995 bis 1999 in erheblichem Umfang Betriebseinnahmen nicht erfasst worden und gleichzeitig Bareinzahlungen in erheblicher Höhe auf dem Konto des Klägers erfolgt waren. Auch hat das FG festgestellt, dass im klägerischen Einzelunternehmen das bei der H GmbH festgestellte Prinzip, die Betriebseinnahmen doppelt aufzuzeichnen und diese lediglich teilweise in der Buchführung zu berücksichtigen, nachweisbar im Jahr 2002 kopiert worden war. Auch wurde mittels eines Schriftgutachtens nachgewiesen, dass sowohl bei der H GmbH als auch im Einzelunternehmen des Klägers die Aufzeichnungen jeweils vom Bruder des Klägers geführt wurden. Hieraus hat das FG seine Überzeugung hergeleitet, dass auch in den Streitjahren 2000 und 2001 in gleicher Weise Bareinnahmen in erheblichem Umfang nicht erfasst worden sind. Das FG hat dabei auch berücksichtigt, dass der Kläger sich hierzu nicht substantiiert geäußert hat und damit das Senatsurteil in BFHE 156, 38 , BStBl II 1989, 462 zugrunde gelegt, wonach eine Verletzung abgabenrechtlicher Mitwirkungspflichten des Klägers insbesondere hinsichtlich der Tatsachen und Beweismittel aus seiner Wissens- und Einflusssphäre zur Folge haben kann, dass aus dem Verhalten des Klägers für ihn nachteilige Schlüsse gezogen werden können. Ausgehend von diesen Gesichtspunkten ist die Annahme des FG, der Kläger habe auch in den Streitjahren 2000 und 2001 in erheblichem Umfang Betriebseinnahmen nicht erfasst, jedenfalls nicht greifbar gesetzeswidrig.

Dass sich der Betrieb des Klägers in der Anlaufphase befunden hat, hat das FG durch einen Sicherheitsabschlag berücksichtigt.

Soweit der Kläger schließlich geltend macht, die Einkünfte aus einem Textilhandel seien nicht ihm, sondern seinem Bruder zuzurechnen, welcher dazu durch den angerufenen Senat als Zeuge zu vernehmen sei, weil dieser nunmehr von seinem Zeugnisverweigerungsrecht keinen Gebrauch mehr machen werde, wird ebenfalls kein schwerwiegender Mangel des angefochtenen Urteils aufgezeigt. Überdies kommt eine Zeugenvernehmung durch den angerufenen Senat schon deshalb nicht in Betracht, weil allein das FG als Tatsacheninstanz den streitigen Sachverhalt aufzuklären hat.

4.

Der Kläger rügt auch nicht schlüssig, dass das angefochtene Urteil auf einem Verfahrensfehler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO ) beruht.

Hierbei kann es der angerufene Senat offenlassen, ob der Vortrag des Klägers im Schriftsatz vom 6. Oktober 2008, wonach das FG von Amts wegen hätte aufklären müssen, ob ein bestimmtes Konto dem Kläger zuzuordnen sei, weil er, der Kläger, wegen der bestehenden Ehe mit seiner Frau ein Aussageverweigerungsrecht gehabt habe, überhaupt noch berücksichtigt werden kann. Denn dieser Schriftsatz ist erst nach Ablauf der Frist zur Begründung der Beschwerde (§ 116 Abs. 3 FGO ) eingereicht worden (vgl. hierzu Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 22). Jedenfalls wird mit diesem Vortrag ein Verfahrensfehler nicht schlüssig gerügt. Für Beteiligte i.S. des § 76 Abs. 1 Satz 2 FGO besteht im Finanzgerichtsprozess kein Mitwirkungsverweigerungsrecht (Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 76 FGO Rz 70).

Vorinstanz: FG Hamburg, vom 17.01.2008 - Vorinstanzaktenzeichen 2 K 165/06
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BFH - Beschluss vom 02.12.2008 (X B 53/08) - DRsp Nr. 2009/3432

2008