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BFH, Urteil vom 26.11.2008 - Aktenzeichen I R 50/07

DRsp Nr. 2009/7919

Festsetzung von Nachzahlungszinsen nach § 233a der Abgabenordnung ( AO ) unter Berücksichtigung eines Verlustrücktrags; Voraussetzungen für einen Unterschiedsbetrag i.S.d. § 233a AO ; Zinsbelastung aufgrund fehlerhafter Ansetzung von Bemessungsgrundlagen des Finanzamtes für die Körperschaftsteuer des Streitjahres

Normenkette:

AO § 233a; AO § 233a Abs. 2 ; AO § 233a Abs. 5 ; AO § 233a Abs. 7 ; AO § 233a Abs. 7 ; AO § 233a Abs. 2a ; FGO § 96 Abs. 1 ;

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten über die Festsetzung von Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung ( AO ).

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, wurde für das Streitjahr (1998) zur Körperschaftsteuer veranlagt. Dazu erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erstmals am 17. April 2001 einen Bescheid, mit dem er unter Berücksichtigung eines Verlustrücktrags aus 1999 die Steuer auf 7 362 DM festsetzte. Nach Abzug anrechenbarer Kapitalertragsteuer (638 DM) verblieb eine Steuer in Höhe von 6 724 DM (3 437,33 EUR). Zugleich setzte das FA gemäß § 233a AO Nachzahlungszinsen in Höhe von 2 646 DM (1 352,88 EUR) fest.

Mit Bescheid vom 19. November 2002 stellte das FA gegenüber der Klägerin auf den 31. Dezember 1997 einen verbleibenden Verlustabzug in Höhe von 104 759 DM fest. Sodann änderte es am 28. November 2002 den Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr, indem es nunmehr unter Berücksichtigung des festgestellten Verlustvortrags die Steuer auf 0 EUR festsetzte. Im Anschluss daran setzte es die bislang festgesetzten Zinsen von 1 352,88 EUR auf 1 024 EUR herab. Auf dieser Basis erklärte das FA den Einspruch gegen den Zinsbescheid für erledigt. Die Klägerin focht jedoch sowohl den Körperschaftsteuerbescheid als auch die Zinsfestsetzung erneut mit einem Einspruch an.

Am 18. März 2003 erging ein weiterer Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr, in der die Steuer erneut auf 0 EUR festgesetzt wurde. Diese Festsetzung beruht jedoch nicht auf der Berücksichtigung eines Verlustvortrags; sie ergab sich vielmehr daraus, dass das FA nunmehr von einem niedrigeren Gewinn ausging als in dem vorausgegangenen Bescheid. Der Änderungsbescheid enthält u.a. den Vermerk, dass die bisherige Zinsfestsetzung bestehen bleibe.

Mit Schreiben vom 16. Juni 2003 beantragte die Klägerin unter Hinweis auf ihren Einspruch gegen den Zinsbescheid, im Anschluss an den zuletzt ergangenen Körperschaftsteuerbescheid die Festsetzung der Zinsen abzuändern. Das FA erließ daraufhin eine Einspruchsentscheidung, durch die es den Rechtsbehelf zurückwies. Der deshalb erhobenen Klage, mit der die Klägerin eine Festsetzung von Erstattungszinsen in Höhe von 49,08 EUR begehrte, hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 12. Juni 2007 9 K 1793/03, Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1848 ). Dagegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA.

Das FA rügt eine Verletzung des § 233a AO . Es hat zunächst beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. In der mündlichen Verhandlung hat es eine geänderte Zinsberechnung vorgelegt und beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den Zinsbescheid dahin zu ändern, dass Nachzahlungszinsen in Höhe von 818 EUR festgesetzt werden.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) zurückzuweisen. Das FG hat der Klage zu Recht stattgegeben.

1.

Nach § 233a Abs. 1 AO ist, wenn die Festsetzung der Körperschaftsteuer zu einem Unterschiedsbetrag i.S. des § 233a Abs. 3 AO führt, dieser zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt --abgesehen von der hier nicht einschlägigen Regelung in § 233a Abs. 2 Satz 2 AO -- 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO ); er endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird (§ 233a Abs. 2 Satz 3 AO ). Als "Unterschiedsbetrag" i.S. des § 233a Abs. 1 AO definiert § 233a Abs. 3 Satz 1 AO die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, die anzurechnende Körperschaftsteuer und die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen.

2.

Wird eine Steuerfestsetzung geändert, so ist eine auf ihr beruhende Zinsfestsetzung ebenfalls zu ändern (§ 233a Abs. 5 Satz 1 AO ). In diesem Fall ist für die Zinsberechnung der --um anzurechnende Steuerabzugsbeträge und um anrechenbare Körperschaftsteuer verminderte-- Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der zuvor festgesetzten Steuer maßgeblich (§ 233a Abs. 5 Satz 2 AO ). Dem sich danach ergebenden Zinsbetrag sind bisher festzusetzende Zinsen hinzuzurechnen; bei einem Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen entfallen darauf festgesetzte Zinsen (§ 233a Abs. 5 Satz 3 AO ). Ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen ist nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrags zu verzinsen; diese Verzinsung beginnt frühestens mit dem Tag der Zahlung (§ 233a Abs. 5 Satz 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 3 AO ).

Sonderregelungen für den Fall, dass bei einer Steuerfestsetzung ein Verlustrücktrag i.S. des § 10d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes zu berücksichtigen ist, enthalten schließlich § 233a Abs. 2a und Abs. 7 AO . Nach § 233a Abs. 2a AO beginnt der Zinslauf, soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung des Verlustrücktrags beruht, 15 Monate nach Ablauf des Verlustentstehungsjahres. Ergänzend dazu bestimmt § 233a Abs. 7 AO , dass bei der Anwendung des § 233a Abs. 2a AO dessen Absätze 3 und 5 mit der Maßgabe anzuwenden sind, dass der Unterschiedsbetrag in Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichem Zinslaufbeginn aufzuteilen ist; für jeden Teil-Unterschiedsbetrag sind Zinsen gesondert und in der zeitlichen Reihenfolge der Teil-Unterschiedsbeträge zu berechnen (Satz 1). Ergibt sich ein Teil-Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen, entfallen auf diesen Betrag festgesetzte Zinsen frühestens ab Beginn des für diesen Teil-Unterschiedsbetrag maßgebenden Zinslaufs; Zinsen für den Zeitraum bis zum Beginn jenes Zinslaufs bleiben endgültig bestehen (Satz 2).

3.

Im Streitfall hat das FA am 28. November 2002 in einem geänderten Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr die Steuer auf 0 EUR festgesetzt. Zugleich hat es, der Regelung in § 233a Abs. 5 Satz 1 AO entsprechend, einen geänderten Zinsbescheid erlassen. In diesem Bescheid, auf den das FG verwiesen hat und dessen Inhalt deshalb als von ihm festgestellt gilt, hat es den Unterschiedsbetrag i.S. des § 233a Abs. 5 Satz 2 AO mit 3 764,13 EUR bemessen und die dadurch ausgelösten Erstattungszinsen mit 328,52 EUR berechnet. Das wird von der Klägerin nicht angegriffen.

4.

Den Bescheiden vom 28. November 2002 war ein Zinsbescheid vom 17. April 2001 vorausgegangen, auf den das FG verwiesen hat und dessen Inhalt daher als vom FG festgestellt gilt. Ausweislich dieses Bescheids waren damals Nachzahlungszinsen in Höhe von 2 646 DM festgesetzt worden, wobei die Bemessungsgrundlage (§ 233a Abs. 3 Satz 1 AO ) in Teil-Unterschiedsbeträge mit Zinslaufbeginn am 1. April 2000 (44 143 DM = 22 569,96 EUR) und mit Zinslaufbeginn am 1. April 2001 (./. 37 419 DM = ./. 19 132,03 EUR) aufgeteilt worden war. Der Höhe nach beruht die Zinsfestsetzung ausschließlich auf dem positiven Teil-Unterschiedsbetrag; der negative Teil-Unterschiedsbetrag hat sich wegen des weniger als einen Monat dauernden Zinslaufs nicht ausgewirkt (§ 238 Abs. 1 Satz 2 AO ).

In dem geänderten Bescheid vom 28. November 2002 ist das FA davon ausgegangen, dass bei der Neuberechnung der Zinsen der zunächst festgesetzte Betrag (2 646 DM = 1 352,88 EUR) bestehen bleibe und den Erstattungszinsen in Höhe von 328,52 EUR gegenüberzustellen sei; daraus ergibt sich der Betrag von 1 024 EUR, mit dem die Zinsen in jenem Bescheid ausgewiesen sind. Die inzwischen angestellte geänderte Berechnung beruht hingegen auf der Annahme, dass die ursprünglich durch den negativen Teil-Unterschiedsbetrag ausgelösten Zinsen gemäß § 233a Abs. 7 Satz 2 AO endgültig bestehen blieben, dass daher nur die Differenz zwischen dem zunächst berücksichtigten Gesamt-Unterschiedsbetrag und dem negativen Teil-Unterschiedsbetrag (abgerundet: 44 100 DM ./. 37 400 DM = 6 700 DM = 3 425,66 EUR) die Bemessungsgrundlage für eine Minderung der Nachzahlungszinsen sein könne und dass deren Betrag (1 024 EUR) deshalb (nur) um 205,54 EUR zu vermindern sei; daraus ergibt sich der (abgerundet) mit 818 EUR berechnete Zinsbetrag. Beide Vorgehensweisen des FA werden jedoch der gesetzlichen Regelungslage nicht gerecht.

a)

Die Steuerfestsetzung vom 28. November 2002 hat zur Herabsetzung der zuvor festgesetzten Steuer und damit zu einem Unterschiedsbetrag zugunsten der Klägerin geführt. Die durch diesen Unterschiedsbetrag ausgelösten Zinsen sind gemäß § 233a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 2 AO entfallen und dürfen daher bei der vorzunehmenden geänderten Zinsberechnung nicht berücksichtigt werden. Im Streitfall, in dem sich die neu festgesetzte Steuer auf 0 EUR belief, waren die gesamten zuvor festgesetzten Nachzahlungszinsen in diesem Sinne durch den Unterschiedsbetrag ausgelöst. Das folgt aus § 233a Abs. 7 Satz 1 AO .

Diese Vorschrift regelt nicht nur die Berechnung von Zinsen, die im Anschluss an eine Steuerfestsetzung entstehen, bei der ein in den Anwendungsbereich des § 233a Abs. 2a AO fallender Vorgang berücksichtigt worden ist. Sie erfasst vielmehr auch die hier gegebene Situation, in der die zur Verzinsung führende Steuerfestsetzung selbst zwar nicht auf einem solchen Vorgang beruht, jedoch eine auf einem Verlustrücktrag beruhende Steuerfestsetzung abändert. Diese Fallgestaltung wird von der im Gesetz enthaltenen Formulierung, dass "bei Anwendung des Absatzes 2a" der in § 233a Abs. 5 Satz 2 AO genannte Unterschiedsbetrag in Teil-Unterschiedsbeträge aufzuspalten sei, ebenfalls erfasst. Der Gesetzeswortlaut besagt insoweit u.a., dass bei der Berechnung der gemäß § 233a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 2 AO "entfallenden" Zinsen der dort genannte Unterschiedsbetrag nach Maßgabe des § 233a Abs. 7 Satz 1 AO in Teil-Unterschiedsbeträge aufzuteilen ist und dass die durch beide Beträge ausgelösten Zinsen isoliert voneinander entfallen können. Soweit der Anweisung in Tz. 42 zu § 233a des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (BStBl I 2008, 26) ein abweichendes Verständnis zu Grunde liegen sollte, könnte der Senat dem nicht folgen.

Im Streitfall ist daher davon auszugehen, dass die Steuerfestsetzung vom 28. November 2002 einen Unterschiedsbetrag ausgelöst hat, der im Rahmen der Anwendung des § 233a Abs. 5 Satz 3 AO in zwei Teil-Unterschiedsbeträge zu zerlegen ist. Einer dieser Teil-Unterschiedsbeträge ist derjenige in Höhe von 44 143 DM (22 569,96 EUR), für den der Zinslauf am 1. April 2000 begonnen hat. Die durch ihn ausgelösten Zinsen sind gemäß § 233a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 2 AO in vollem Umfang entfallen und können bei der nunmehr vorzunehmenden Zinsberechnung nicht --wie vom FA angenommen-- berücksichtigt werden.

b)

Etwas anderes ergibt sich entgegen der Ansicht des FA nicht aus § 233a Abs. 7 Satz 2 Halbsatz 2 AO . Diese Vorschrift behandelt den Fall, in dem eine Steuerfestsetzung z.B. im Hinblick auf einen erstmals berücksichtigten Verlustrücktrag geändert wird; sie bestimmt dazu, dass die Zinsen auf die zuvor festgesetzte Steuer sich nicht mindern, soweit sie auf die Zeit vor dem Beginn des Zinslaufs für den Verlustrücktrag (§ 233a Abs. 2a AO ) entfallen (vgl. dazu Senatsurteile vom 9. August 2006 I R 10/06, BFHE 214, 101, BStBl II 2007, 82; vom 24. April 2007 I R 35/06, BFH/NV 2007, 1619 ). Der hier zu beurteilende Sachverhalt wird von ihr nicht berührt.

c)

Dass die ursprünglich gegenüber der Klägerin festgesetzten Zinsen im Zuge der geänderten Steuerfestsetzung vom 18. November 2002 in vollem Umfang entfallen sind, ist schließlich vom wirtschaftlichen Ergebnis her allein sachgerecht. Denn anderenfalls würde die Klägerin allein deshalb mit Zinsen belastet, weil das FA die Bemessungsgrundlagen für die Körperschaftsteuer des Streitjahres zunächst in unzutreffender Weise angesetzt hat. Hätte es nämlich sogleich --der später als zutreffend erkannten Sach- und Rechtslage entsprechend-- den Gesamtbetrag der Einkünfte der Klägerin mit 0 DM bemessen, so wäre es von Anfang an weder zur Festsetzung eines positiven Steuerbetrags noch zum Ansatz eines Verlustrücktrags gekommen; Zinsen zu Lasten der Klägerin wären dann zu keiner Zeit angefallen. Dasselbe Ergebnis hätte sich eingestellt, wenn der --ebenfalls unstreitig berechtigte-- Verlustvortrag aus dem Vorjahr von vornherein berücksichtigt worden wäre. Schließlich würde selbst dann, wenn die Steuer zunächst nach Maßgabe eines positiven Gesamtbetrags der Einkünfte und ohne Berücksichtigung eines Verlustvor- oder -rücktrags festgesetzt und später im Hinblick auf die als zutreffend erkannte Gewinnsituation oder den Verlustvortrag herabgesetzt worden wäre, im Ergebnis keine Zinsbelastung entstehen; dann würden nämlich, wie auch das FA einräumt, die Zinsen auf den ursprünglich entstandenen (höheren) Unterschiedsbetrag zweifelsfrei in vollem Umfang gemäß § 233a Abs. 5 Satz 3 AO entfallen. Angesichts dessen kann die Klägerin nicht allein deshalb schlechter stehen, weil ihr gegenüber zunächst ein Verlustrücktrag zum Ansatz gebracht worden ist. Ein solches Vorgehen wäre weder mit der Zielrichtung des Verlustrücktrags noch mit derjenigen des § 233a AO vereinbar, die darin liegt, durch eine nicht zeitnahe Steuerfestsetzung entstehende Liquiditätsvorteile des Steuerpflichtigen abzuschöpfen (Senatsurteil vom 18. Mai 1999 I R 60/98, BFHE 188, 542 , BStBl II 1999, 634 ; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung , Finanzgerichtsordnung , § 233a AO Rz 3, m.w.N.).

5.

Im Ergebnis war die im Bescheid vom 28. November 2002 vorgenommene Zinsfestsetzung daher fehlerhaft. Dieser Fehler hat sich im Anschluss an die Steuerfestsetzung vom 18. März 2003 fortgesetzt, indem bei erneuter Festsetzung einer Körperschaftsteuer in Höhe von 0 EUR die bisherige Zinsfestsetzung bestehen blieb. Denn nach den revisionsrechtlich bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO ) beruht die Festsetzung der Steuer im Bescheid vom 18. März 2003 nicht auf dem Ansatz eines der in § 233a Abs. 2a AO genannten Vorgänge. Hat aber der Bescheid die für die Verzinsung maßgeblichen Daten nicht berührt, so kann sich aus ihm keine geänderte Zinsfestsetzung ergeben.

6.

Die Klägerin hatte erstinstanzlich beantragt, statt der bislang festgesetzten Nachzahlungszinsen Erstattungszinsen in Höhe von 49,08 EUR festzusetzen. Das FG, das über diesen Antrag nicht hinausgehen durfte (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO ), hat der Klage in vollem Umfang stattgegeben; sein Urteil ist folglich dahin zu verstehen, dass es den angefochtenen Bescheid abgeändert und die Zinsen in der beantragten Höhe festgesetzt hat. Vor diesem Hintergrund kann dahingestellt bleiben, ob die Klägerin richtigerweise die Festsetzung höherer Erstattungszinsen hätte verlangen können. Denn die Entscheidung des FG ist nur vom FA angefochten worden und darf deshalb nicht zu dessen Nachteil abgeändert werden. Vielmehr ist die Revision zurückzuweisen.

Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg, vom 12.06.2007 - Vorinstanzaktenzeichen 9 K 1793/03
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BFH - Urteil vom 26.11.2008 (I R 50/07) - DRsp Nr. 2009/7919

2008