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BFH, Urteil vom 02.09.2008 - Aktenzeichen X R 15/06

DRsp Nr. 2008/21923

Berechnung der Steuer bei Tarifermäßigung

Normenkette:

EStG § 34 ; EStG § 34 Abs. 1 ; FGO § 126 Abs. 2 ;

Gründe:

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2000 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger erhielt in diesem Jahr von seinem früheren Arbeitgeber Versorgungsbezüge von 50 472 DM. Hierin ist eine den Zeitraum 1. Januar 1991 bis 31. Dezember 1996 betreffende Nachzahlung von 40 500 DM enthalten. Ausweislich des angefochtenen Einkommensteuerbescheids 2000 vom 13. November 2001 sind im Zusammenhang mit den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit Werbungskosten von 6 315 DM angefallen. Zusätzlich bezog der Kläger sonstige Einkünfte in Gestalt einer Leibrente von 5 248 DM und die Klägerin ebenfalls Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von 26 983 DM. Die von den Eheleuten im Streitjahr gezahlte Kirchensteuer betrug 1 076 DM, die nur beschränkt abziehbaren Sonderausgaben betrugen 9 053 DM.

In dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ein im Streitjahr erzieltes zu versteuerndes Einkommen von 58 549 DM, wobei er den Gesamtbetrag der von den Klägern erzielten Einkünfte um die geleistete Kirchensteuer und die nur beschränkt abziehbaren Sonderausgaben sowie um einen Behindertenpauschbetrag von 1 710 DM kürzte. Diese Berechnung steht nicht im Streit. Ausgehend von diesem zu versteuernden Einkommen vertrat das FA in dem angefochtenen Bescheid den Standpunkt, ein Anteil dieses Einkommens von 20 392 DM sei nach der Splittingtabelle zu versteuern und führe zu einer Einkommensteuer von 0 DM. Der weitere Anteil von 38 157 DM sei nach § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) zu versteuern und bewirke eine Einkommensteuerschuld von 1 240 DM.

Mit ihrer hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage machten die Kläger geltend, die auf die außerordentlichen Einkünfte entfallende, nach § 34 Abs. 1 EStG zu berechnende Einkommensteuer sei unzutreffend ermittelt worden. Zwar treffe es im Ausgangspunkt zu, dass die beschränkt abziehbaren Sonderausgaben bei der Ermittlung des nach der Splittingtabelle zu versteuernden Einkommens zu berücksichtigen seien. Es betrage im Streitfall 20 392 DM. Da nach der Splittingtabelle aber ein zu versteuerndes Einkommen bis zur Höhe von 26 900 DM zu einer Einkommensteuerschuld von 0 DM führe, würden sich bei einer solchen Berechnung die beschränkt abziehbaren Sonderausgaben bei der Ermittlung der Einkommensteuerschuld nicht in vollem Umfang auswirken. Aus diesem Grund seien die beschränkt abziehbaren Sonderausgaben, soweit sie ohne Wirkung geblieben seien, im Rahmen des nach § 34 Abs. 1 EStG zu versteuernden Einkommens bei der Berechnung der Steuer nach der Splittingtabelle zu berücksichtigen. Die beschränkt abziehbaren Sonderausgaben von 9 053 DM seien entsprechend dem Anteil des nach der Splittingtabelle zu versteuernden Einkommens von 20 392 DM am gesamten zu versteuernden Einkommen von 58 549 DM (ergibt 34,83 %) bei der Berechnung des Einkommens anzusetzen, das nach dieser Tabelle zu berücksichtigen sei. Die restlichen beschränkt abziehbaren Sonderausgaben (65,17 % von 9 053 DM) seien in die Berechnung des nach § 34 EStG zu versteuernden Einkommens einzubeziehen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 627 veröffentlichten Gründen abgewiesen.

Mit ihrer Revision machen die Kläger geltend, die beschränkt abziehbaren Sonderausgaben seien, soweit sie sich auf den Teil des Einkommens, der nach der Splittingtabelle zu ermitteln sei, nicht steuermindernd ausgewirkt hätten, von dem nach § 34 EStG zu versteuernden Einkommen abzuziehen. Der sich ergebende Restbetrag von 6 065 DM übersteige das nach § 34 EStG zu versteuernde Einkommen.

Nur so werde gewährleistet, dass beschränkt abziehbare Sonderausgaben in gleichem Umfang berücksichtigt würden wie ohne eine Besteuerung nach § 34 EStG . Die Sonderausgaben wären auch dann berücksichtigt worden, wenn die in Frage stehenden Versorgungsbezüge in den Vorjahren zugeflossen wären und es deshalb im Streitjahr keine einmalige erhöhte Zahlung gegeben hätte.

Dies folge auch aus der Behandlung von tarifbegünstigten und nicht tarifbegünstigten Einkünften, wenn ein Verlustausgleich vorzunehmen wäre. In diesem Fall sei anerkannt, dass der Verlustausgleich insoweit nicht bei den nach § 34 EStG zu besteuernden außerordentlichen Einkünften vorzunehmen sei, als hierfür tariflich zu besteuerndes Einkommen zur Verfügung stehe. Deshalb müsse dies umgekehrt auch dann gelten, wenn beschränkt abziehbare Sonderausgaben bei der Besteuerung der nicht begünstigten Einkünfte nicht in vollem Umfang verbraucht würden. Hier sei der überschießende Teil der Sonderausgaben im Rahmen von § 34 EStG zu berücksichtigen. Das verlange der aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes abzuleitende Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 13. November 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. August 2002 in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuerschuld auf 0 DM herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen, vorsorglich sie als unbegründet zurückzuweisen.

Folge man dem (allerdings unzutreffenden) rechtlichen Ansatz der Kläger, dann sei die Einkommensteuerschuld um 6 320 DM zu niedrig festgesetzt. Es fehle damit an der Beschwer der Kläger. Eine solche Steuerschuld ergebe sich nämlich dann, wenn man dem klägerischen Ansatz folgend die tariflichen Einkünfte mit 26 900 DM und die außerordentlichen Einkünfte mit 32 092 DM (38 157 DM abzüglich Rest der beschränkt abziehbaren Sonderausgaben von 6 065 DM) ansetze. In diesem Fall ergäbe sich aus der Summe des tariflich zu versteuernden Einkommens von 26 900 DM und einem Fünftel der ermäßigt zu besteuernden Einkünfte (1/5 von 32 092 DM = 6 418,40 DM) eine Einkommensteuer von 1 512 DM, die mit dem fünffachen Betrag, mithin mit 7 560 DM anzusetzen sei.

Richtigerweise sei aber die Steuer so wie in dem angefochtenen Bescheid zu berechnen.

II. Die zulässige Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Das FG hat zutreffend erkannt, dass im Rahmen der nach § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung vorzunehmenden Berechnung der Einkommensteuer für die außerordentlichen Einkünfte des Klägers diese in Höhe von einem Fünftel der tatsächlich erzielten Einkünfte anzusetzen sind.

1. Die Revision ist zulässig. Die Kläger sind gemäß § 40 Abs. 2 FGO beschwert. Sie begehren die Herabsetzung der festgesetzten Einkommensteuerschuld auf 0 DM.

2. Die Revision ist jedoch unbegründet. Dem Kläger ist im Streitjahr eine die Jahre 1991 bis 1996 betreffende Nachzahlung an Versorgungsbezügen zugeflossen. Hierbei handelt es sich --zwischen den Beteiligten nicht streitig-- um Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG (vgl. hierzu Schmidt/Seeger, EStG , 27. Aufl., § 34 Rz 41).

Streitig ist allein, ob die außerordentlichen Einkünfte mit einem Fünftel der tatsächlich erzielten Einkünfte anzusetzen sind, oder ob dieses Fünftel um den Betrag beschränkt abziehbarer Sonderausgaben zu kürzen ist, der sich bei der Berechnung der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen nicht ausgewirkt hat.

Letztere Berechnung ist mit dem Gesetz nicht zu vereinbaren (ebenso Horn in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 34 EStG Rz 19 a.E.; a.A. Adamek, EFG 2006, 627 ). Ein solcher Ansatz widerspricht dem Wortlaut des § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG dem systematischen Zusammenhang dieser Vorschrift mit § 2 Abs. 3 und 4 EStG , sowie dem Sinn und Zweck der Tarifermäßigung für außerordentliche Einkünfte.

a) Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, dann ist gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG vorbehaltlich der Sätze 3 und 4 dieser Vorschrift die auf die außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG zu berechnen; nach der Methodik des § 34 Abs. 1 EStG werden die außerordentlichen Einkünfte aus dem zu versteuernden Einkommen herausgerechnet. Die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich einem Fünftel dieser Einkünfte.

Im Rahmen der somit vorzunehmenden Ermittlung der Höhe der in dem zu versteuernden Einkommen enthaltenen außerordentlichen Einkünfte behandelt die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung die begünstigten Einkünfte innerhalb der Summe der Einkünfte als eine "besondere Abteilung". Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige neben diesen Einkünften auch weitere Einkünfte derselben Einkunftsart erzielt hat (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. August 2003 XI R 27/03, BFHE 204, 433 , BStBl II 2004, 547). Der sachliche Umfang der außerordentlichen Einkünfte ist daher für sich gesondert entsprechend den Bestimmungen des § 2 Abs. 2 EStG i.V.m. §§ 4 bis 7k bzw. §§ 8 bis 9a EStG zu berechnen (BFH-Urteil vom 15. Dezember 2005 IV R 68/04, BFH/NV 2006, 723 ).

b) Es entspricht der ständigen BFH-Rechtsprechung, dass Faktoren, welche die Höhe der Einkünfte vermindern, vorrangig durch Kürzung der tariflich zu besteuernden Einkünfte zu berücksichtigen sind. Dies dient dazu, dem Steuerpflichtigen die Tarifermäßigung, soweit irgend möglich, zu Gute kommen zu lassen. Die außerordentlichen Einkünfte werden nur dann und insoweit gekürzt, als für eine Kürzung die tariflich zu besteuernden Einkünfte nicht ausreichen. Außerordentliche Einkünfte sind nur um die mit ihnen in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten zu kürzen. Hingegen ist z.B. der Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 EStG ) nicht zwischen ermäßigt zu besteuernden Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und tariflich zu besteuernden Einkünften dieser Einkunftsart aufzuteilen. Vielmehr ist dieser Pauschbetrag in vollem Umfang von den tariflich zu besteuernden Einkünften abzuziehen, sofern nichtbegünstigte Einnahmen dieser Einkunftsart in Höhe des Pauschbetrags zur Verfügung stehen (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1998 XI R 63/97, BFHE 188, 143 , BStBl II 1999, 588 ).

Auch ein Verlustausgleich, welcher infolge der Verrechnung von negativen Einkünften mit positiven Einkünften dazu führt, dass die positiven Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG nur mit entsprechend verringerten Beträgen in dem zu versteuernden Einkommen enthalten sind, ist vorrangig mit tariflich zu besteuernden Einkünften vorzunehmen (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteile vom 17. Dezember 1959 IV 223/58 S, BFHE 70, 195, BStBl III 1960, 72; vom 29. Juli 1966 IV 299/65, BFHE 86, 486, BStBl III 1966, 544, und vom 26. Januar 1995 IV R 23/93, BFHE 177, 71 , BStBl II 1995, 467 ). Eine Verrechnung des Verlusts mit den außerordentlichen Einkünften erfolgt nur dann und nur insoweit, als die tariflich zu besteuernden Einkünfte hierfür nicht ausreichen.

c) In Abweichung von den vorstehend benannten Regelungen zum Verlustausgleich wird die Höhe der anzusetzenden außerordentlichen Einkünfte nicht durch im Veranlagungszeitraum angefallene (beschränkt abziehbare) Sonderausgaben oder durch andere zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens gemäß § 2 Abs. 3 bis 5 EStG abziehbare Aufwendungen und Freibeträge sowie die sonstigen abzuziehenden Beträge berührt. Solche Abzugspositionen vermindern nicht die Summe der zuvor ermittelten Einkünfte. Sie sind erst nach der Ermittlung der anzusetzenden Einkünfte abzuziehen. Auf Grund der Gesetzessystematik wird deshalb die Höhe der tarifbegünstigt zu besteuernden Einkünfte hierdurch nicht beeinflusst (HHR/Siebenhüter, § 24a EStG Rz 8 zu dem vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehenden Altersentlastungsbetrag).

Dementsprechend ist anerkannt, dass die vorstehend genannten Abzugspositionen zunächst (im Rahmen der Berechnung der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen) von den nicht nach § 34 EStG begünstigten Einkünften abzuziehen sind (so bereits BFH-Urteil vom 25. Juni 1959 IV 617/56 U, BFHE 69, 381, BStBl III 1959, 404; R 34.1 Abs. 1 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien 2005). Dies gilt jedenfalls dann, wenn --wie im Streitfall-- das verbleibende zu versteuernde Einkommen positiv ist, der Gesamtbetrag der (ohne die außerordentlichen Einkünfte) anzusetzenden Einkünfte also die bei dieser Berechnung zu berücksichtigenden Abzugspositionen übersteigt.

Der klägerischen Auffassung, bei der Besteuerung des tariflich zu besteuernden Einkommens ohne Auswirkung gebliebene Sonderausgaben seien bei den tarifermäßigt zu besteuernden Einkünften zu berücksichtigen, liegt die nicht zutreffende Annahme zugrunde, (beschränkt abziehbare) Sonderausgaben oder andere bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens abzuziehende Beträge blieben dort unberücksichtigt. Sie fließen zunächst in die Ermittlung des verbleibenden zu versteuernden (positiven) Einkommens ein. Dieses ist --wie die Berechnungen unten bei II.4. zeigen-- auch die Grundlage für die Berechnung der Steuer für die außerordentlichen Einkünfte. Bemessungsgrundlage für diese Steuer ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen, das lediglich um ein Fünftel der außerordentlichen Einkünfte erhöht wird. Entgegen der Annahme von Adamek in EFG 2006, 627 kommt auch in jedem Fall der im Rahmen der Splittingtabelle berücksichtigte Grundfreibetrag zur Anwendung.

d) Auch der Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung gebietet es nicht, Sonderausgaben oder andere bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens abziehbare Beträge abweichend von der gesetzlichen Systematik des § 2 EStG insoweit durch Minderung des anzusetzenden Fünftels der außerordentlichen Einkünfte zu kürzen, als sich diese Beträge bei der Ermittlung der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen nicht ausgewirkt haben. Eine solche steuerliche Behandlung liefe darauf hinaus, solche in der steuerlichen Auswirkung auf das verbleibende zu versteuernde Einkommen ohne Wirkung gebliebenen Beträge so zu behandeln, als ob in dieser Höhe außerordentliche Einkünfte im Veranlagungszeitraum nicht erzielt worden wären. Das Gesetz geht indessen entsprechend den tatsächlichen Gegebenheiten davon aus, dass außerordentliche Einkünfte in dem tatsächlich gegebenen Umfang erzielt worden sind. Diese sollen lediglich --typisierend betrachtet-- zur Milderung der Progressionswirkung mit einem ermäßigten Steuersatz besteuert werden (Schmidt/Seeger, aaO., § 34 Rz 2); "Verschiebungen" nach Maßgabe der steuerlichen Auswirkung sieht das Gesetz nicht vor.

3. In Anwendung dieser Rechtsgrundsätze ergibt sich, dass das angefochtene Urteil nicht zu beanstanden ist. Der Kläger hat ausweislich des angefochtenen Einkommensteuerbescheids für 2000 vom 13. November 2001, auf den das FG Bezug genommen und dessen Inhalt es damit festgestellt hat (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung , 6. Aufl., § 118 Rz 37), unter Berücksichtigung der tatsächlich angefallenen Werbungskosten und des Versorgungsfreibetrags Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von 38 157 DM erzielt. Diese beruhen zum einen auf der in Frage stehenden Nachzahlung von 40 500 DM und weiteren Versorgungsbezügen von 9 972 DM.

4. Nicht von entscheidender Bedeutung ist, dass das FG keine Feststellungen dazu getroffen hat, ob die tatsächlich angefallenen Werbungskosten von 6 315 DM im sachlichen Zusammenhang mit den tariflich zu besteuernden Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit stehen oder ob sie deshalb von den außerordentlichen Einkünften dieser Einkunftsart abzuziehen sind, weil sie durch die Erzielung dieser Einkünfte veranlasst sind. In beiden Fällen übersteigt die in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid festgesetzte Einkommensteuerschuld nicht den gesetzlich geschuldeten Betrag:

a) Steuerberechnung bei Berücksichtigung der Werbungskosten bei den tariflich zu besteuernden Einkünften

aa) Verbleibendes zu versteuerndes Einkommen:

Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit 50 472 DM

./. Nachzahlung (a.o. Einkünfte) 40 500 DM

9 972 DM

./. Werbungskosten 6 315 DM

3 657 DM

./. Versorgungsfreibetrag anteilig 3 657 DM

0 DM

+ Sonstige Einkünfte des Klägers 5 248 DM

5 248 DM

+ Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit 26 983 DM

32 231 DM

./. Kirchensteuer 1 076 DM

31 155 DM

./. Beschränkt abziehbare Sonderausgaben 9 053 DM

22 102 DM

./. Behindertenpauschbetrag 1 710 DM

Verbleibendes zu versteuerndes Einkommen 20 392 DM

Einkommensteuer lt. Splittingtabelle für dieses Einkommen 0 DM

bb) Verbleibendes zu versteuerndes Einkommen zuzüglich ein Fünftel der außerordentlichen Einkünfte:

Nachzahlung 40 500 DM

./. Anteiliger Versorgungsfreibetrag 40 % von 50 472,

höchstens 6 000 DM - bereits berücksichtigter Anteil

(siehe oben bei II.4.a aa) von 3 657 DM 2 343 DM

Außerordentliche Einkünfte 38 157 DM

Ansatz 1/5 außerordentliche Einkünfte 7 631 DM

+ Verbleibendes zu versteuerndes Einkommen

(siehe oben bei II.4.a aa) 20 392 DM

28 023 DM

Steuer lt. Splittingtabelle für diesen Betrag: 248 DM

./. Einkommensteuer tariflich zu besteuernde Einkünfte

(siehe oben bei II.4.a aa) 0 DM

Differenz 248 DM

Festzusetzender fünffacher Betrag 248 DM x 5 1 240 DM

Diesen Betrag hat das FA angesetzt.

b) Steuerberechnung bei Berücksichtigung der Werbungskosten bei den außerordentlichen Einkünften

aa) Verbleibendes zu versteuerndes Einkommen:

Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit 50 472 DM

./. Nachzahlung(a.o. Einkünfte) 40 500 DM

9 972 DM

./. Werbungskosten 0 DM

9 972 DM

./. Versorgungsfreibetrag

40 % von 50 472 DM, höchstens 6 000 DM 6 000 DM

3 972 DM

+ Sonstige Einkünfte des Klägers 5 248 DM

9 220 DM

+ Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit 26 983 DM

36 203 DM

./. Kirchensteuer 1 076 DM

35 127 DM

./. Beschränkt abziehbare Sonderausgaben 9 053 DM

26 074 DM

./. Behindertenpauschbetrag 1 710 DM

Verbleibendes zu versteuerndes Einkommen 24 364 DM

Einkommensteuer lt. Splittingtabelle für dieses Einkommen 0 DM

bb) Verbleibendes zu versteuerndes Einkommen zuzüglich ein Fünftel der außerordentlichen Einkünfte:

Nachzahlung 40 500 DM

./. Werbungskosten 6 315 DM

Außerordentliche Einkünfte 34 185 DM

Ansatz 1/5 außerordentliche Einkünfte 6 837 DM

+ Verbleibendes zu versteuerndes Einkommen

(siehe oben bei II.4.b aa) 24 364 DM

31 201 DM

Steuer lt. Splittingtabelle für diesen Betrag 986 DM

./. Einkommensteuer tariflich zu besteuernde Einkünfte

(siehe oben bei II.4.b aa) 0 DM

Differenz 986 DM

Festzusetzender fünffacher Betrag 986 DM x 5 4 930 DM

Dieser Betrag übersteigt die in dem angefochtenen Bescheid festgesetzte Einkommensteuer. Wegen des Verböserungsverbots scheidet eine Festsetzung dieses Betrags aus.

Vorinstanz: FG Münster, vom 19.01.2006 - Vorinstanzaktenzeichen 3 K 5188/02
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BFH - Urteil vom 02.09.2008 (X R 15/06) - DRsp Nr. 2008/21923

2008