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BFH, Urteil vom 18.08.2005 - Aktenzeichen IV R 9/04

DRsp Nr. 2006/347

Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns und Zeitpunkt einer Betriebsaufgabe bei Abgabe einer rückwirkenden Aufgabeerklärung; Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977

»Die jederzeit mögliche Aufgabe eines verpachteten Betriebs ist für den vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt anzuerkennen, wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate nach diesem Zeitpunkt abgegeben wird (jetzt R 16 Abs. 5 Satz 6 EStR 2005). Dies gilt jedoch nur unter der Voraussetzung, dass sich die gemeinen Werte in diesem Zeitraum nicht wesentlich geändert haben.«

Normenkette:

AO (1977) § 173 Abs. 1 Nr. 1 ; EStG § 13 § 14 § 16 ;

Gründe:

Das Finanzamt X veranlagte die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) im Streitjahr (1996) als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer. Die Klägerin hatte im Jahr 1996 einen 3,3803 ha großen landwirtschaftlichen Betrieb in Y geerbt. Mit Schreiben vom 27. Dezember 1996 hatte sie dem Finanzamt X mitgeteilt, dass sie den ererbten Betrieb mit Wirkung zum 1. Oktober 1996 aufgegeben habe. Nachdem sie mit Schreiben vom 21. Mai 1997 unter Bezugnahme auf ein gemäß § 193 des Baugesetzbuchs ( BauGB ) am 18. März 1997 erstelltes Wertgutachten zunächst einen vorläufigen Aufgabegewinn in Höhe von 178 493 DM erklärt hatte, gab sie in der am 25. Juli 1997 beim Finanzamt X eingegangenen Einkommensteuererklärung 1996 den Aufgabegewinn mit 198 923 DM an. Der Erklärung war dann das Gutachten des Gutachterausschusses des Kreises X vom 18. März 1997 beigefügt, das für Teilflächen aus einem insgesamt --lt. Finanzgericht (FG) 28 223 qm-- richtig 28 233 qm großen Grundstück davon ausging, dass sie als landwirtschaftliche Nutzflächen zu bewerten seien. Der Wert für eine dieser Teilflächen war mit 12 DM/qm, der für die andere mit 6 DM/qm angesetzt worden. In dem Aktenvermerk des Sachbearbeiters des Finanzamts X vom 15. August 1997 heißt es: "... nach den vorliegenden Unterlagen erscheint der Aufgabegewinn zutreffend."

Das Finanzamt X erfasste den Aufgabegewinn erklärungsgemäß mit 198 923 DM und setzte die Einkommensteuer 1996 durch Bescheid vom 23. September 1997 auf 35 355 DM fest. Im Hinblick auf bestimmte verfassungsrechtliche Zweifelsfragen erließ es einen teilweise vorläufigen Bescheid. Einen Vorbehalt der Nachprüfung brachte es nicht an.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der Klägerin stellte das Finanzamt für Betriebsprüfung der Land- und Forstwirtschaft Z (LBP) fest, der überwiegende Teil des Betriebes, und zwar 2,8233 ha, sei durch Vertrag vom 1. Juli 1997 an die Gemeinde Y zum Preis von 870 000 DM verkauft worden. Die entsprechende Veräußerungsmitteilung des beurkundenden Notars vom 9. Juli 1997 befindet sich in der Einkommensteuerakte.

Der Prüfer ermittelte den Aufgabegewinn neu und legte seiner Berechnung für die an die Gemeinde Y verkauften Flächen den tatsächlich erzielten Kaufpreis zugrunde. Der Beklagte und Revisionskläger (das zwischenzeitlich zuständig gewordene Finanzamt A --FA--) änderte dementsprechend den ursprünglich ergangenen Einkommensteuerbescheid 1996 und setzte die Einkommensteuer auf 149 009 DM fest.

Mit dem Einspruch machten die Kläger geltend, die Voraussetzungen für eine Änderung des Bescheides nach § 173 der Abgabenordnung ( AO 1977 ) lägen nicht vor. Aufgrund eines Auskunftsersuchens des FA teilte die Gemeinde Y dem FA am 10. August 1999 mit, dass am 14. Dezember 1995 ein Beschluss über die Neuaufstellung eines Flächennutzungsplans für das fragliche Gebiet gefasst worden sei und die Planungen noch nicht abgeschlossen seien. Ende 1995 sei vorgesehen gewesen, das Grundstück der Klägerin als Wohnbaufläche auszuweisen. Die Verhandlungen über einen Verkauf des Grundstücks seien erstmals Anfang Juni 1997 und nur mit den Klägern geführt worden. Verhandlungen bzw. Ankaufbemühungen mit dem Rechtsvorgänger der Klägerin habe es nicht gegeben.

Der Einspruch blieb überwiegend erfolglos. In der Einspruchsentscheidung ging das FA in der hier strittigen Frage davon aus, der Beschluss der Gemeinde Y vom 14. Dezember 1995 über die Neuaufstellung eines Flächennutzungsplans sei für die ihr, der Gemeinde, veräußerten, aber auch für die restlichen Grundstücke ein wertbildender Umstand gewesen. Diese Tatsache sei ihm, dem FA, erst nachträglich bekannt geworden. Die bearbeitende Stelle sei über die Veräußerungsmitteilung (noch) nicht informiert gewesen. Durch die unvollständige Schilderung des Sachverhalts hätten die Kläger ihre Mitwirkungspflichten verletzt.

Mit der Klage hielten die Kläger an ihrem Begehren fest. Sie trugen vor, sie selbst hätten ihre Mitwirkungspflicht ordnungsgemäß erfüllt. Sie hätten den Ausführungen im vorgelegten Gutachten trauen dürfen. Die Prüfung des Finanzamts X sei abgeschlossen gewesen. Den Kaufpreis hätten sie daher zur Tilgung von Verbindlichkeiten und zum Erwerb einer Immobilie eingesetzt. Bei einer ordnungsgemäßen Ermittlung des Sachverhalts wären dem FA sämtliche für erheblich erachteten Tatsachen bekannt geworden. Die Änderung des ursprünglichen Bescheides verstoße gegen den Grundsatz von Treu und Glauben.

Das FG gab der Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1179 veröffentlichte Urteil statt und hob den angefochtenen Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung auf.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht.

Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

Das FG hat zu Unrecht angenommen, die Voraussetzungen für eine Änderung des Einkommensteuerbescheides 1996 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 hätten nicht vorgelegen.

1. a) Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Nach dem Grundsatz von Treu und Glauben gilt das aber nicht, wenn der Finanzbehörde die erst nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen und Beweismittel bei ordnungsgemäßer Erfüllung ihrer Amtsermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wären. Allerdings muss der Steuerpflichtige dann seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt haben. Haben sowohl der Steuerpflichtige als auch das Finanzamt es versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung mit der Folge, dass der Steuerbescheid geändert werden kann (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Januar 2002 XI R 2/01, BFHE 197, 526 , BStBl II 2004, 444 , II.1., m.w.N.), es sei denn, der Verstoß der Finanzbehörde überwiegt den des Steuerpflichtigen deutlich (BFH-Urteil vom 20. Dezember 1988 VIII R 121/83, BFHE 156, 339 , BStBl II 1989, 585 ).

b) Im Streitfall sind FA und FG zu Recht davon ausgegangen, dass der Beschluss der Gemeinde Y vom 14. Dezember 1995, einen Gesamtflächennutzungsplan aufzustellen, eine neue Tatsache i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 darstellt. Tatsache in diesem Sinne ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (BFH-Urteile vom 25. Juli 2001 VI R 82/96, BFH/NV 2001, 1533 , m.w.N., und vom 28. März 1985 IV R 159/82, BFHE 144, 521 , BStBl II 1986, 120 ). Danach ist zwar der Wert eines Gegenstandes grundsätzlich keine Tatsache, sondern nur das Ergebnis von Schlussfolgerungen, aber die wertbildenden oder wertbegründenden Merkmale, z.B. die Baureife eines Grundstücks, sind Tatsachen i.S. des § 173 AO 1977 (Senatsurteil vom 5. November 1987 IV R 94/85, BFH/NV 1988, 483 ).

c) Das von der Klägerin vorgelegte Gutachten des Gutachterausschusses vom 18. März 1997 geht davon aus, dass von dem strittigen, 28 233 qm großen Flurstück ... nur die Teilflächen 1. bis 3. (insgesamt 4 150 qm) Bauland, baureif oder Bauerwartungsland seien, während die Teilflächen 4. und 5. (insgesamt 24 083 qm) als begünstigtes Agrarland oder landwirtschaftliche Nutzfläche zu bewerten seien. Diese Auffassung teilt der erkennende Senat indes nicht.

Allerdings befand sich zufolge der amtlichen Auskunft der Gemeinde Y vom 10. August 1999 der von ihr am 14. Dezember 1995 beschlossene Flächennutzungsplan noch im Planungsverfahren (möglicherweise weil z.B. die notwendige Genehmigung nach § 6 Abs. 1 BauGB fehlte). Dennoch konnte sich am Markt bereits auf diesen Beschluss die sichere Erwartung gründen, dass nicht nur ein Teil, sondern auch der größere Rest des strittigen Grundstücks zu Bauerwartungsland i.S. von § 4 Abs. 2 der Wertermittlungsverordnung -- WertV -- (vgl. dazu die BFH-Urteile vom 1. April 1998 X R 150/95, BFHE 186, 70 , BStBl II 1998, 569 , unter 2.d, und vom 2. März 1989 IV R 201/85, BFH/NV 1990, 88 ; Kleiber/Simon/Weyers, Verkehrswertermittlung von Grundstücken, 4. Aufl., 2002, § 4 WertV Rn. 145; Köhne, Landwirtschaftliche Taxationslehre, 3. Aufl., S. 112) werden würde. Denn auch dieser Rest schloss sich unmittelbar an die bereits bebaute Fläche an; zudem zeigt der Beschluss vom 14. Dezember 1995 --wenn auch der alte Flächennutzungsplan vom 23. Februar 1979 weiter gültig war--, dass die Gemeinde Y als Träger der Planungshoheit nunmehr das Ziel verfolgte, auch diese restlichen Flächen als Bauland auszuweisen (vgl. zur fehlenden Normqualität das BFH-Urteil vom 27. Januar 1978 III R 101/75, BFHE 124, 367 , BStBl II 1978, 292 ). Bestätigt wird das nicht zuletzt durch den am 1. Juli 1997 erfolgten Ankauf dieses Grundstücks durch die Gemeinde Y zu einem Kaufpreis, der weit über die vom Gutachterausschuss ermittelten Kaufpreise für landwirtschaftliche Nutzflächen hinausging.

d) Unter diesen Umständen kann dahinstehen, ob auch der Ankauf der strittigen Fläche durch die Gemeinde Y eine neue Tatsache i.S. von § 173 AO 1977 darstellt; jedenfalls ermöglicht dieser erst nach dem Streitjahr eingetretene Umstand als Hilfstatsache den sicheren Schluss (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1994 IX R 11/91, BFHE 176, 221 , BStBl II 1995, 192 ), dass das in der Aufstellung des Flächennutzungsplans liegende Verhalten der Gemeinde Y die bauliche Nutzung des gesamten Grundstücks bereits im Streitjahr erwarten ließ.

2. Nachträglich bekannt werden Tatsachen, wenn sie nach dem Zeitpunkt, in dem die Willensbildung über die Steuerfestsetzung abgeschlossen ist, bekannt werden. Hierbei kommt es auf den Kenntnisstand der Personen an, die innerhalb der Finanzbehörde dazu berufen sind, den betreffenden Steuerfall zu bearbeiten (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. aus der neueren Zeit das Senatsurteil vom 5. Dezember 2002 IV R 58/01, BFH/NV 2003, 588 , m.w.N.). Soweit der Ankauf der strittigen Fläche als neue Tatsache anzusehen sein sollte, gilt diese demnach nicht deshalb als bekannt, weil der Grunderwerbsteuerstelle eine Veräußerungsmitteilung vorlag. Auch nach dem Grundsatz von Treu und Glauben kann sich der Steuerpflichtige nicht darauf berufen, dass die über einen Ankauf eines Grundstücks dem zuständigen Finanzamt übersandte Veräußerungsmitteilung als bekannt zu gelten hat, wenn er selbst eine für die rechtliche Beurteilung bedeutsame Tatsache diesem Finanzamt nicht unterbreitet hat (BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 184/84, BFH/NV 1989, 726 , unter II., m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung).

3. a) Unter diesen Umständen handelt es sich um einen sog. Regelfall, in dem allein der Steuerpflichtige die Verantwortung für einen nicht vollständig aufgeklärten Sachverhalt zu tragen hat. Denn das Finanzamt braucht eindeutigen Steuererklärungen nicht mit Misstrauen zu begegnen, sondern kann von deren Vollständigkeit und Richtigkeit ausgehen (BFH-Urteil in BFHE 197, 526 , BStBl II 2004, 444 , II.1.). Freilich ging es im Streitfall um die Ermittlung eines Betriebsaufgabegewinns, also einen besonderen Fall, in dem die Finanzverwaltung in der Regel zur richtigen Bewertung und vollständigen Erfassung der nun realisierten stillen Reserven eine Außenprüfung anordnet (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juni 1984 I R 111/80, BFHE 142, 1 , BStBl II 1984, 815 ). Der Streitfall ist zusätzlich jedoch dadurch geprägt, dass die Kläger dem Finanzamt X zur Untermauerung des angegebenen Veräußerungsgewinns ein Wertgutachten des Gutachterausschusses vorgelegt haben. Dieser Ausschuss ist eine durch Gesetz speziell zur Ermittlung von Grundstückswerten geschaffene kollegiale Behörde (BFH-Beschluss vom 13. August 1996 IX B 71/96, BFH/NV 1997, 236 ). Zu den Pflichten des Gutachterausschusses gehört es, den Wert eines Grundstücks selbständig, unabhängig und unparteiisch zu ermitteln (§ 192 Abs. 1 und 3 , § 199 BauGB ). Da aus der Sicht des Finanzamts X gegen die vom Gutachterausschuss ermittelten Werte im Steuerfestsetzungsverfahren keine Einwendungen zu erheben waren, kann hier auch offen bleiben, ob das Gutachten lediglich wie ein Privatgutachten gewertet werden kann (vgl. BFH-Beschluss vom 3. Mai 2001 III B 52/00, BFH/NV 2001, 1419 ). Jedenfalls konnte sich das Finanzamt X wegen der besonderen Sachkunde des Gutachterausschusses dessen Feststellungen zu Eigen machen und sogar auf eigene weitere Ermittlungen verzichten.

b) Der Senat ist deshalb auch nicht der Auffassung, das Finanzamt X habe sein Ermessen, einen endgültigen Steuerbescheid zu erlassen oder den Steuerbescheid unter den Vorbehalt der Nachprüfung zu stellen oder aber vorläufig zu erlassen (BFH-Urteil vom 13. November 1985 II R 208/82, BFHE 145, 487 , BStBl II 1986, 241 ), fehlerhaft ausgeübt.

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

Wie ausgeführt, spricht der bereits am 1. Juli 1997 erfolgte Ankauf des strittigen Grundstücks durch die Gemeinde Y dafür, dass dieses am Grundstücksmarkt bereits im Streitjahr als Bauerwartungsland eingestuft werden konnte. Doch kann einerseits der von der Klägerin erzielte Kaufpreis, weil nicht zeitnah, nicht ohne weiteres für die Bewertung auf den Betriebsaufgabezeitpunkt übernommen werden (BFH-Urteil vom 27. Februar 1985 I R 235/80, BFHE 143, 436 , BStBl II 1985, 456 ). Andererseits steht noch nicht fest, ob die Voraussetzungen dafür vorliegen, dass der von der Klägerin genannte Zeitpunkt der Betriebsaufgabe, nämlich der 1. Oktober 1996, für die Wertermittlung maßgebend ist. Allerdings erkennt die Finanzverwaltung in R 139 Abs. 5 Satz 13 der Einkommensteuer-Richtlinien 2003 bei einer Betriebsverpachtung im Ganzen den vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt an, wenn --wie hier-- die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate nach diesem Zeitpunkt abgegeben wird. Diese Rückbeziehung der Betriebsaufgabe wird als Vereinfachungsregelung auch von der Rechtsprechung in der Annahme anerkannt, dass sich die Werte in einem Zeitraum von drei Monaten regelmäßig kaum verändern (BFH-Urteil in BFHE 143, 436 , BStBl II 1985, 456 ).

Doch hat das FG nicht festgestellt, dass ein solcher Verpachtungsbetrieb vorlag oder etwa die Klägerin jegliche landwirtschaftliche Betätigung eingestellt hatte, und zwar endgültig. Eine bloße Betriebsunterbrechung, und zwar in Form einer parzellenweisen Verpachtung, könnte hier freilich auch deshalb in Betracht kommen, weil ausweislich des genannten Kaufvertrages vom 1. Juli 1997 zumindest ein Teil der an die Gemeinde Y verkauften Flächen an andere Landwirte verpachtet war. In einem solchen Fall wäre aber zu beachten, dass nach der Rechtsprechung des Senats (BFH-Urteil vom 26. Juni 2003 IV R 61/01, BFHE 202, 525 , BStBl II 2003, 755 , unter 2., m.w.N.) die Betriebsaufgabe im Zweifel erst mit dem Zugang der Betriebsaufgabeerklärung beim Finanzamt als vollzogen gilt (vgl. auch Senatsentscheidungen vom 25. Januar 1996 IV R 19/94, BFH/NV 1996, 600 , und vom 5. März 1996 IV B 78/95, BFH/NV 1996, 735 ).

Vorinstanz: FG Münster - 7 K 1486/00 E - 15.5.2002 (EFG 2004, 1179),
Fundstellen
BB 2006, 1204
BB 2006, 202
BFH/NV 2006, 390
BFHE 211, 1
BStBl II 2006, 581
DB 2006, 1189
DStRE 2006, 315
DStRE2006, 693
NVwZ-RR 2006, 502

BFH - Urteil vom 18.08.2005 (IV R 9/04) - DRsp Nr. 2006/347

2005