Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist neben ihrem Bruder (B) zur Hälfte Miterbin ihres im November 2001 verstorbenen Vaters (V), nachdem die Ehefrau (E) des V die Erbschaft ausgeschlagen hatte. Zum Nachlass gehörten u.a. Beteiligungen des V von jeweils 76 % an einer GmbH mit einem Stammkapital von 50.000 DM und an einer KG. An der GmbH waren vor dem Erbfall auch die Klägerin und B beteiligt gewesen, an der KG aber nicht.

Zur Erfüllung des Anspruchs der E auf Zugewinnausgleich übertrugen die Klägerin und B durch notariell beurkundete Vereinbarung vom 17. Mai 2002 40 % der Anteile an der GmbH im Nominalwert von 20.000 DM sowie 40 % der Anteile am Vermögen der KG auf E. Sie teilten dazu den GmbH-Anteil des V in zwei Stammeinlagen von 20.000 DM und 18.000 DM und traten die Stammeinlage von 20.000 DM an E ab.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) setzte die Erbschaftsteuer gegen die Klägerin zunächst mit Bescheid vom 5. März 2004 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Dabei nahm das FA an, dass die Übertragung der Gesellschaftsanteile an der GmbH und der KG auf E zur Erfüllung des Zugewinnausgleichsanspruchs zum anteiligen Wegfall der Steuervergünstigung nach § 13a Abs. 2 des Erbschaftsteuer– und Schenkungsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung ( ErbStG ) geführt habe. Den auf die Klägerin entfallenden Anteil am Zugewinnausgleichsanspruch der E berücksichtigte das FA in voller Höhe als Nachlassverbindlichkeit. Den von E geltend gemachten Pflichtteilsanspruch zog das FA gemäß § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG nur zum Teil als Nachlassverbindlichkeit ab.

Mit der Einspruchsentscheidung vom 17. November 2010 erhöhte das FA die Erbschaftsteuer auf 954.696,98 €. Für die von der Klägerin erworbenen Anteile an der GmbH und der KG im Wert von 21.361.320 DM bzw. 826.385 DM gewährte es neben dem in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG vorgesehenen Freibetragsanteil von 250.000 DM einen Abschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG in Höhe von 4.103.986 DM. Den auf die Klägerin entfallenden Anteil am Pflichtteilsanspruch der E ließ es nur mit einem Teilbetrag von 1.744.535 DM zum Abzug als Nachlassverbindlichkeit zu. Den Anteil an der Pflichtteilslast, der nach seiner Ansicht auf den nach § 13a ErbStG begünstigten Erwerb der Beteiligung an der GmbH entfällt, berücksichtigte es nicht als abziehbare Nachlassverbindlichkeit. Der Berechnung des nicht abgezogenen Teilbetrags von 288.983 DM legte es das Verhältnis der jeweiligen Verkehrswerte zugrunde. Die Begünstigung des Erwerbs der Beteiligung an der KG nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 ErbStG führte nicht zu einer weiteren Kürzung der abziehbaren Pflichtteilslast.

Mit dem während des Klageverfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom 17. Mai 2011 setzte das FA die Erbschaftsteuer wegen einer Neuberechnung der Erbfallkosten (Nachlassregelungskosten) auf 951.005,46 € herab. Den auf die Klägerin entfallenden Teil der Erbfallkosten von 77.798 DM ließ es in voller Höhe zum Abzug als Nachlassverbindlichkeit zu.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, das FA habe die Übertragung der Gesellschaftsanteile an der GmbH und der KG auf E zum Ausgleich ihres Zugewinnausgleichsanspruchs zu Recht als Veräußerung i.S. des § 13a Abs. 5 ErbStG angesehen und ebenfalls zutreffend die Pflichtteilsschuld nur teilweise als Nachlassverbindlichkeit abgezogen.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 4 und § 10 Abs. 6 ErbStG .

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom 17. Mai 2011 dahingehend zu ändern, dass bei der Berechnung der Erbschaftsteuer eine Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 2 ErbStG für den Anteil an der GmbH im Wert von 21.361.320 DM und für den Anteil an der KG im Wert von 826.385 DM berücksichtigt wird und die Pflichtteilslast in voller Höhe von 2.033.518 DM als Nachlassverbindlichkeit abgezogen wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Aufforderung zum Beitritt beruht auf § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung , weil das vorliegende Revisionsverfahren eine auf Bundesrecht beruhende Abgabe und eine Rechtsstreitigkeit über Bundesrecht, nämlich Vorschriften des ErbStG , betrifft. Die Frage nach der richtigen Auslegung des § 10 Abs. 6 ErbStG weist Schwierigkeiten von solchem Gewicht auf, dass dem Senat die Beitrittsaufforderung als sachgerecht erscheint.

1. Schulden und Lasten sind nach § 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG nicht abzugsfähig, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegen. Schulden und Lasten, die mit teilweise befreiten Vermögensgegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind gemäß § 10 Abs. 6 Satz 3 ErbStG nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem steuerpflichtigen Teil entspricht. Schulden und Lasten, die mit dem nach § 13a ErbStG befreiten Betriebsvermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nach § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG in vollem Umfang abzugsfähig. Schulden und Lasten, die mit dem nach § 13a ErbStG befreiten Vermögen eines Betriebs der Land– und Forstwirtschaft oder mit den nach § 13a ErbStG befreiten Anteilen an Kapitalgesellschaften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind gemäß § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13a ErbStG anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13a ErbStG entspricht.

2. Diese Vorschriften betreffen nach ihrem Wortlaut nur Schulden und Lasten, die aufgrund ihres wirtschaftlichen Zusammenhangs den Vermögensgegenständen, die nicht der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegen oder teilweise von der Steuer befreit sind, oder dem nach § 13a ErbStG befreiten Vermögen oder den nach § 13a ErbStG befreiten Anteilen an Kapitalgesellschaften konkret zugeordnet werden können. Keine ausdrückliche Regelung wird für den Fall getroffen, dass eine konkrete Zuordnung von Schulden oder Lasten zu bestimmten Vermögensgegenständen oder zu einem bestimmten Vermögen nicht möglich ist. Insbesondere wird nicht vorgeschrieben, dass solche Schulden und Lasten nur mit dem Betrag abzugsfähig sind, der dem Verhältnis des Verkehrswerts oder Steuerwerts des steuerpflichtigen Vermögens und gegebenenfalls des nach § 13a ErbStG befreiten Betriebsvermögens zum entsprechenden Wert des steuerfreien Vermögens entspricht.

Davon geht abgesehen von den Pflichtteilsansprüchen, für die R 31 Abs. 2 Satz 1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien ( ErbStR ) 2003 (BStBl I 2003, Sondernummer 1, 2) und nunmehr auch R E 10.10 Abs. 2 Satz 1 ErbStR 2011 (BStBl I 2011, Sondernummer 1, 2) eine Sonderregelung trifft, auch die Finanzverwaltung aus. Nach R 31 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2003 und R E 10.10 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2011 besteht "bei anderen allgemeinen Nachlassverbindlichkeiten" kein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den einzelnen erworbenen Vermögensgegenständen. Diese allgemeinen Nachlassverbindlichkeiten sind daher auch dann in voller Höhe abziehbar, wenn zum Erwerb von Todes wegen auch ganz oder teilweise steuerbefreite Vermögensgegenstände oder Vermögen i.S. des § 10 Abs. 6 Satz 1, 3 und 5 ErbStG gehören. Zu den allgemeinen Nachlassverbindlichkeiten rechnet die Finanzverwaltung beispielsweise ein Konsumentendarlehen (H E 10.10 "Pflichtteilskürzung" der Hinweise zu den ErbStR 2011 —ErbStH 2011—, BStBl I 2011, Sondernummer 1, 117), die Erbfallkosten und, wie die Berechnung der Steuer im vorliegenden Fall zeigt, bisher auch die Pflicht des Erben zur Zahlung des Zugewinnausgleichs an den überlebenden Ehegatten des Erblassers (anders nunmehr der im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder ergangene Erlass des Ministeriums für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg vom 14. Januar 2015 3–S381.0/46).

3. Wie sich aus H 31 der Hinweise zu den Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003 (BStBl I 2003, Sondernummer 1, 91) "Wirtschaftlicher Zusammenhang von Schulden und Lasten mit Vermögensgegenständen" letzter Satz und H 10.10 ErbStH 2011 "Wirtschaftlicher Zusammenhang von Schulden und Lasten mit Vermögensgegenständen" letzter Satz ergibt, stützt die Finanzverwaltung die in R 31 Abs. 2 Satz 1 ErbStR 2003 und R E 10.10 Abs. 2 Satz 1 ErbStR 2011 getroffene Anordnung, nach der bei Pflichtteilsansprüchen ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den einzelnen erworbenen Vermögensgegenständen unabhängig davon besteht, inwieweit sie steuerpflichtig oder steuerbefreit sind, auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. Juli 1972 III R 44/70 (BFHE 107, 147 , BStBl II 1973, 3 ).

Dieses Urteil betraf die Frage, ob die Verpflichtung der Erben zur Zahlung des Pflichtteils bei der Ermittlung des nach dem Lastenausgleichsgesetz abgabepflichtigen Inlandsvermögens vom Rohvermögen abzuziehen ist, soweit sie auf das Inlandsvermögen entfällt. Der BFH bejahte diese Frage und führte zur Begründung aus: Zur Ermittlung des abgabepflichtigen Inlandsvermögens seien von dem Rohvermögen i.S. des § 77 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes in der vor dem Bewertungsgesetz 1965 geltenden Fassung (im Folgenden: BewG ) die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesem Vermögen stehenden Schulden abzuziehen (§ 77 Abs. 3 i.V.m. § 74 BewG ). Der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen einem Vermögensgegenstand und einer Schuld setze voraus, dass die Entstehung der Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruhe, die diesen Vermögensgegenstand beträfen. Ein rechtlicher Zusammenhang sei für den Schuldabzug weder erforderlich noch für sich allein ausreichend.

Zwischen dem Vermögensübergang aufgrund des Erbfalls und der durch den Erbfall ausgelösten Verpflichtung der Erben zur Zahlung des Pflichtteils bestehe grundsätzlich ein bei der Besteuerung zu beachtender wirtschaftlicher Zusammenhang. Der ursächliche und unmittelbare Zusammenhang ergebe sich daraus, dass die Erbschaft aufgrund letztwilliger Verfügung an eine Person falle, die nur Erbe sein könne, weil durch letztwillige Verfügung bestimmte gesetzliche Erben von der Erbfolge ausgeschlossen seien. Zudem werde der Pflichtteilsanspruch ebenso wie die Gesamtrechtsnachfolge bezüglich des Vermögens des Erblassers durch dessen Tod ausgelöst. Hierin liege zwar auch, aber nicht nur ein rechtlicher Zusammenhang. Der über den rechtlichen Zusammenhang hinaus gegebene wirtschaftliche Zusammenhang folge aus dem Charakter des Pflichtteilsrechts; es sei wirtschaftlich ein Ersatz für den Vermögensentgang, der dadurch eintrete, dass ein bestimmter gesetzlicher Erbe von der Erbfolge durch letztwillige Verfügung des Erblassers ausgeschlossen werde. Insoweit unterscheide sich der vorliegende Fall von dem mit BFH-Urteil vom 17. Dezember 1965 III 342/60 U (BFHE 86, 191, BStBl III 1966, 483) entschiedenen Fall, in dem der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen dem Anfall einer Erbschaft und der Belastung mit Vermächtnissen verneint worden sei. Denn der durch letztwillige Verfügung eingesetzte Erbe, durch den ein Pflichtteilsberechtigter von der Erbschaft ausgeschlossen werde, könne nicht Erbe werden, ohne dass der Pflichtteilsanspruch entstehe, während die Belastung eines Erben mit Vermächtnissen grundsätzlich nicht in diesem notwendigen inneren Zusammenhang stehe. Dieser Beurteilung stehe auch nicht entgegen, dass der Pflichtteilsanspruch beim Erben erst dann zu einem Schuldabzug führen könne, wenn der Anspruch geltend gemacht werde. Für die Frage des wirtschaftlichen Zusammenhangs komme es nicht darauf an, von welchem Zeitpunkt ab ein Schuldabzug möglich sei, sondern mit welchem Sachverhalt der Pflichtteilsanspruch verbunden sei. Der wirtschaftliche Zusammenhang sei auch nicht deshalb zu verneinen, weil der Erbe für den Pflichtteilsanspruch grundsätzlich mit seinem ganzen Vermögen hafte. Es treffe zwar zu, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen einem Vermögensgegenstand und einer Schuld grundsätzlich dann nicht gegeben sei, wenn wegen dieser Schuld in den betreffenden Vermögensgegenstand nicht vollstreckt werden könnte. Dagegen schließe der umgekehrte Fall, dass wegen dieser Schuld auch in andere Wirtschaftsgüter vollstreckt werden könne, den wirtschaftlichen Zusammenhang nicht aus.

4. Der Senat hat Bedenken, ob es mit diesen oder anderen sachlichen Gründen unter Berücksichtigung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ) gerechtfertigt werden kann, dass bei teilweiser Steuerpflicht und teilweiser Steuerfreiheit eines Erwerbs von Todes wegen der Erbe, der einen bestimmten Betrag als Pflichtteil schuldet, mit einer höheren Erbschaftsteuer belastet wird als wenn er diesen Betrag beispielsweise als Vermächtnis oder andere allgemeine Nachlassverbindlichkeit (z.B. vom Erblasser aufgenommenes Konsumentendarlehen) zahlen müsste.

a) Entgegen der vom BFH im Urteil in BFHE 107, 147 , BStBl II 1973, 3 vertretenen Ansicht setzen das Entstehen eines Pflichtteilsanspruchs und die Pflicht zur Erfüllung dieses Anspruchs keine Verfügung des Erblassers von Todes wegen voraus, durch die ein gesetzlicher Erbe von der Erbfolge ausgeschlossen und der zur Zahlung des Pflichtteils verpflichtete Erbe eingesetzt wurde. Vielmehr kann es auch bei gesetzlicher Erbfolge zum Entstehen eines Pflichtteilsanspruchs kommen, nämlich in den Fällen des § 1371 Abs. 3 Halbsatz 1 i.V.m. § 2303 Abs. 2 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ( BGB ) bei Ausschlagung der Erbschaft bzw. des Erbteils. Wer anstelle des Pflichtteilsberechtigten gesetzlicher Erbe wird, hat nach § 2320 Abs. 1 BGB im Verhältnis zu Miterben die Pflichtteilslast und, wenn der Pflichtteilsberechtigte ein ihm zugewendetes Vermächtnis annimmt, das Vermächtnis in Höhe des erlangten Vorteils zu tragen. Auch einem Erben kann gemäß § 2305 BGB ein Pflichtteilsanspruch zustehen, nämlich wenn der Erbteil geringer ist als die Hälfte des gesetzlichen Erbteils.

b) Ob die Bemessung des Pflichtteils nach dem Wert des Nachlasses (§§ 2311 ff. BGB ) einen wirtschaftlichen Zusammenhang der Pflichtteilslast mit allen zum Nachlass gehörenden aktiven Vermögensgegenständen oder Vermögen i.S. des § 13a ErbStG begründen und die unterschiedliche Besteuerung des Erben je nachdem, ob er einen bestimmten Betrag als Pflichtteil oder aus einem anderen der oben unter II.2. genannten allgemeinen Gründe zahlen muss, rechtfertigen kann, erscheint dem Senat fraglich (ablehnend Meincke, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2006, 199; ders., Erbschaftsteuer– und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 10 Rz 55). Nach dem allerdings in anderem Zusammenhang ergangenen BFH-Urteil vom 2. März 1993 VIII R 47/90 (BFHE 170, 566 , BStBl II 1994, 619 , unter 1.d) ist der Pflichtteilsanspruch nicht gegenständlich konkretisiert in Bezug auf das Betriebsvermögen oder einzelne betriebliche Wirtschaftsgüter.

c) Im Übrigen erscheint es dem Senat nicht nachvollziehbar, aus welchen sachlichen Gründen es gerechtfertigt sein soll, dass entsprechend der vom FA in der Streitsache vertretenen Ansicht zwar der nach § 13a ErbStG begünstigte Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft dazu führen soll, dass die Pflichtteilslast nur teilweise abziehbar ist, dies aber nicht auch für den Erwerb eines nach dieser Vorschrift begünstigten Betriebsvermögens gelten soll. Dies könnte für eine Auslegung des § 10 Abs. 6 ErbStG sprechen, die im Rahmen des Wortlauts der Vorschrift eine solche auch im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz problematische Differenzierung vermeidet.