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BGH, Beschluss vom 06.02.2014 - Aktenzeichen 1 StR 577/13

DRsp Nr. 2014/9141

Hinterziehung der Umsatzsteuer durch Hintermänner als leistende Unternehmer bei Abschluss eines Kaufvertrages der Käufer über Gold mit "Strohmännern"

Tenor

1.

Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Essen vom 3. Juni 2013 hinsichtlich der Feststellungen nach § 111i Abs. 2 StPO aufgehoben; diese Feststellungen entfallen.

2.

Die weitergehenden Revisionen werden verworfen.

3.

Jeder Beschwerdeführer hat die Kosten seines Rechtsmittels zu tragen.

Normenkette:

UStG § 2 Abs. 1 ; UStG § 14c Abs. 2 S. 2; UStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 ; UStG § 18 Abs. 1 ; UStG § 18 Abs. 4a ; UStG § 18 Abs. 4b ; UStG § 25c Abs. 2 ; AO § 370 Abs. 1 Nr. 2 ; AO § 370 Abs. 2 ; AO § 370 Abs. 3 S. 1; StGB § 22 ; StGB § 27 Abs. 1 ; StPO § 73 Abs. 1 S. 2;

Gründe

Das Landgericht hat den Angeklagten A. wegen versuchter Steuerhinterziehung in drei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und vier Monaten verurteilt. Den Angeklagten O. hat es wegen Beihilfe zur versuchten Steuerhinterziehung und wegen zweier Fälle der Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und sieben Monaten verurteilt. Zudem hat es festgestellt, dass gegen den Angeklagten A. wegen eines Geldbetrages in Höhe von 10.000 Euro und gegen den Angeklagten O. wegen eines Geldbetrages in Höhe von 7.000 Euro lediglich deshalb kein Verfall von Wertersatz angeordnet wird, weil Ansprüche des Verletzten entgegenstehen. Gegen dieses Urteil wenden sich die Angeklagten mit ihren Revisionen, mit denen sie die Verletzung materiellen Rechts rügen. Die Rechtsmittel haben in dem aus der Beschlussformel ersichtlichen Umfang Erfolg (§ 349 Abs. 4 StPO ); im Übrigen sind sie unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO .

I.

1. Das Landgericht hat Folgendes festgestellt:

a) Der gesondert verfolgte R. und weitere Personen hatten sich im Laufe des Jahres 2009 zu einer Gruppe zusammengeschlossen, die sich mit dem Goldhandel beschäftigte. Gemeinsam mit weiteren Beteiligten betrieben die Mitglieder der Gruppe arbeitsteilig und in wechselnden Rollen in großem Umfang Handelsgeschäfte mit Gold. Wirtschaftliches Ziel war es dabei nicht, durch den An- und Verkauf von Gold Gewinnmargen zu erzielen. Vielmehr hatten die Gruppenmitglieder die unberechtigte Einverleibung von Umsatzsteuern im Auge, was sie durch den steuerfreien Erwerb von Gold und dessen anschließende Veräußerung unter gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer erreichen wollten (§ 13b Abs. 2 Nr. 9 [i.V.m. Abs. 5 Satz 1] UStG trat erst zum 1. Januar 2011 in Kraft, BGBl. 2010 I, S. 1768). Zu diesem Zweck kauften die Gruppenmitglieder zum Teil Altgold "schwarz", d.h. ohne Rechnung zum Nettopreis, im Übrigen "legal" umsatzsteuerfrei Anlagegold i.S.v. § 25c Abs. 2 UStG . Um einen Weiterverkauf auch des Anlagegoldes unter Ausweis von Umsatzsteuer zu ermöglichen, verunreinigten sie das angekaufte Anlagegold durch Einschmelzung und Herstellung von Legierungen, so dass die Umsatzsteuerfreiheit entfiel. Sie verkauften es danach in dieser Form unter gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer an Edelmetallhändler und Goldscheideanstalten weiter. Die Empfänger zahlten als Kaufpreis jeweils den Bruttobetrag einschließlich Umsatzsteuer aus.

Aus diesen Geschäften erwirtschafteten die Gruppenmitglieder auf zwei verschiedenen Wegen einen "Gewinn". Teilweise unterließen sie es pflichtwidrig, nach der Veräußerung die ihnen gutgeschriebene Umsatzsteuer gegenüber den Finanzbehörden anzumelden und an diese abzuführen. In solchen Fällen reichten sie keine Umsatzsteuervoranmeldungen ein. Im Übrigen gaben sie zwar Umsatzsteuervoranmeldungen ab, machten aber für den Erwerb des Goldes unberechtigt tatsächlich nicht entstandene Vorsteuerbeträge geltend. Die auf diese Weise nicht festgesetzte und damit "unterschlagene" Umsatzsteuer bildete den "Gewinn" der Gruppe und spiegelbildlich den der öffentlichen Hand entstandenen Steuerschaden.

Die "führenden" Mitglieder der Gruppe bedienten sich für die Einlieferungen von Gold an Scheideanstalten oder Edelmetallhändler einer Vielzahl von wechselnden Mittelsmännern, sog. Soldaten. Diese "Soldaten", die vom engeren Kreis um die "führenden" Mitglieder der Gruppe angeworben, instruiert und überwacht wurden, hatten ein Gewerbe anzumelden und auf den eigenen Namen Gold einzuliefern. Eigentümer und tatsächliche Verkäufer des jeweils einzuliefernden Goldes waren jedoch nicht die "Soldaten", sondern die Hintermänner. Die "Soldaten" gaben für die Einlieferungen nur "papiermäßig" ihren Namen her.

Nach den erfolgten Einlieferungen hatten die "Soldaten" regelmäßig entweder inhaltlich falsche Umsatzsteuervoranmeldungen oder gar keine Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben. Diejenigen "Soldaten", die keine Umsatzsteuervoranmeldungen abgeben sollten, wurden auch "schwarze Soldaten" genannt. Diese "schwarzen Soldaten" sollten in der Regel für einen Zeitraum von nicht mehr als 45 Tagen für die Gruppierung tätig werden und anschließend in den Irak zurückkehren, um so Spuren zu verwischen und den Zugriff der Strafverfolgungsbehörden zu erschweren. Diejenigen "Soldaten", die nicht in den Irak zurückkehren wollten, wurden auch "weiße Soldaten" genannt und sollten regelmäßig Umsatzsteuervoranmeldungen bei dem zuständigen Finanzamt abgeben. Um die Zahllast von Umsatzsteuern gegenüber dem Finanzamt gering zu halten, buchten sie regelmäßig hohe Vorsteuerbeträge in Form von Scheinrechnungen anderer "Soldaten" in ihre eigene Buchführung ein. Auch die "weißen Soldaten" sollten nur für einen kurzen Zeitraum mit ihrem Gewerbe tätig werden, um so die Aufdeckung durch die Finanzbehörden zu erschweren.

Weil die "Soldaten" immer nur kurzfristig eingesetzt werden konnten, benötigte die Gruppierung eine Vielzahl von Personen für die Anmeldung eines Gewerbes. Um die Vertrauenswürdigkeit dieser oft wechselnden Personen sicherstellen zu können, beschäftigte die Gruppierung sog. Bürgen. Diese "Bürgen" sollten dafür verantwortlich sein, dass die "Soldaten" ihre Aufgabe ordnungsgemäß erfüllten und nicht mit dem "anvertrauten" Geld untertauchten.

Neben den "Bürgen" und "Soldaten" benötigte die Gruppierung noch Personen, die die Einlieferungen bei den Scheideanstalten und Edelmetallhändlern vornahmen und bei Barzahlung das erhaltene Geld zu den Hintermännern transportierten. Diese Personen waren notwendig, weil den jeweiligen "Soldaten" oft nicht das für die Übergabe der erheblichen Mengen an Gold und Bargeld benötigte Vertrauen entgegengebracht wurde. Sie wurden "Läufer"oder "Fahrer" genannt und hatten wegen bestehender Verwandtschaft oder Freundschaft eine "hohe Vertrauensstellung" gegenüber den Hintermännern.

b) Der Angeklagte A. meldete im August 2010 ein Gewerbe für den An- und Verkauf von Edelmetallen an, um für die Gruppierung als "Soldat" tätig werden zu können. In der Folgezeit fuhr er mit den nicht identifizierten "E. " und "D. " hauptsächlich nach Berlin, lieferte dort auf seinen Namen Gold ein und unterschrieb die dazu erforderlichen Rechnungen und Quittungen. Um die durch die Goldverkäufe ausgelöste Umsatzsteuerzahllast gegenüber dem Finanzamt gering zu halten, erhielt er von dem Angeklagten O. einmal ein Paket Rechnungen über vermeintliche Goldeinkäufe bei der Firma J. des K. , die er seinem Steuerberater übergeben sollte, damit dieser die Rechnungen umsatzsteuermindernd in die Buchführung einbringen konnte.

Die von dem Angeklagten A. ausgestellten Rechnungen für Goldverkäufe (Ausgangsrechnungen) waren jeweils "nicht leistungshinterlegt", weil nicht er, sondern die jeweiligen Hintermänner tatsächliche Verkäufer des Goldes waren. Die an ihn gerichteten und von K. für das angekaufte Gold ausgestellten Rechnungen (Eingangsrechnungen) waren ebenfalls "nicht leistungshinterlegt", weil auch K. nur "Soldat" des Systems war und selbst kein Gold an den Angeklagten A. verkauft hatte. Er war ebenso wie die anderen "Soldaten" nur "papiermäßig" Eigentümer und Verkäufer des an den Angeklagten "verkauften" Goldes. K. gab nur eine auf einen Vergütungsbetrag lautende Umsatzsteuervoranmeldung ab, der das Finanzamt nicht zustimmte; im Übrigen reichte er keine Umsatzsteuervoranmeldungen ein.

Der Angeklagte A. erhielt von dem nicht näher identifizierten "E. " für seine Tätigkeit als "Soldat" mindestens 10.000 Euro. Er beging folgende Taten:

aa) Für den Monat Oktober 2010 übergab er seinem Steuerberater vier Scheinrechnungen (Eingangsrechnungen) über angebliche Goldankäufe und ließ diesen in einer Umsatzsteuervoranmeldung zu Unrecht Vorsteuerbeträge über einen Vergütungsbetrag von insgesamt 64.235,03 Euro geltend machen. Dieser Steueranmeldung erteilte das Finanzamt keine Zustimmung.

bb) Im November 2010 stellte der Angeklagte A. 18 Verkaufsrechnungen für Goldverkäufe an die Firmen M. GmbH und Ar. GmbH mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 408.344,24 Euro aus, die er ebenso wie 20 Scheinrechnungen über angebliche Goldeinkäufe mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer von insgesamt 434.775,82 Euro seinem Steuerberater übergab. Dieser buchte zwar die Eingangs- und Ausgangsrechnungen in die Buchhaltung ein, reichte aber trotz bestehenden Auftrags des Angeklagten A. die Umsatzsteuervoranmeldung (über einen Vergütungsbetrag von 26.431,05 Euro) nicht beim Finanzamt ein.

cc) Im Dezember 2010 stellte der Angeklagte A. 19 Verkaufsrechnungen für Goldverkäufe an die Firmen M. GmbH und Mi. GmbH mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 989.686,07 Euro aus, die er ebenso wie 18 Scheinrechnungen über angebliche Goldeinkäufe mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer von 945.282,32 Euro seinem Steuerberater übergab. Dieser buchte zwar die Eingangs- und Ausgangsrechnungen in die Buchhaltung ein, reichte aber auch hier trotz bestehenden Auftrags des Angeklagten A. die Umsatzsteuervoranmeldung (über eine Zahllast von 44.403,75 Euro) nicht beim Finanzamt ein.

c) Der Angeklagte O. wurde im Zeitraum von Juli bis Dezember 2010 als "Bürge" für das System um R. tätig. Seine Aufgabe bestand darin, die von ihm an die Gruppierung vermittelten "Soldaten" zu überwachen. Eine solche "Bürgentätigkeit" übte der Angeklagte O. für die gesondert verfolgten K. , P. und B. aus. Für diese Tätigkeit erhielt er von R. mindestens 7.000 Euro (UA S. 25).

aa) Die Taten des Angeklagten A. förderte er, indem er ihm half, einen Steuerberater für die aufgrund der für ihn als "weißem Soldat" notwendigen Umsatzsteuervoranmeldungen zu finden; zudem übergab er ihm die erforderlichen "Abdeckrechnungen" des von ihm als "Bürge" betreuten K. .

bb) Daneben war der Angeklagte O. für den gesondert verfolgten P. als "Bürge" tätig. P. reichte für die Monate August bis Oktober 2010 unrichtige, jeweils auf geringe Zahllasten lautende Umsatzsteuervoranmeldungen ein, in denen zwar von ihm als "Soldat" ausgestellte Ausgangsrechnungen für "nicht leistungshinterlegte" Goldverkäufe mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer von insgesamt 313.629,01 Euro angemeldet wurden, denen aber Vorsteuern u.a. aus Scheinrechnungen über den angeblichen Erwerb von Gold mit ausgewiesener Umsatzsteuer von insgesamt 265.638,93 Euro gegengerechnet wurden.

cc) Für den für die Gruppierung als "Soldat" tätigen B. wurde der Angeklagte O. ebenfalls als "Bürge" tätig. Dieser stellte für in seinem Namen bei Edelmetallhändlern in den Monaten Juli und August 2010 eingeliefertes Gold Ausgangsrechnungen mit einer gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 277.046,63 Euro aus. Umsatzsteuervoranmeldungen gab B. nicht ab.

2. Das Landgericht hat die Einreichung unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen durch den Angeklagten A. in den Monaten Oktober bis Dezember 2010 jeweils als versuchte Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 , Abs. 2 AO gewertet. Die Tat für den Voranmeldungszeitraum Oktober 2010 sei nicht vollendet, weil das Finanzamt der auf eine Steuervergütung gerichteten Umsatzsteuervoranmeldung nicht zugestimmt habe (§ 168 Satz 2 AO ). Für die Voranmeldungszeiträume November und Dezember 2010 seien die Taten deswegen nur versucht, weil der Steuerberater auftragswidrig keine Umsatzsteuervoranmeldungen eingereicht habe.

3. Beim Angeklagten O. hat das Landgericht die Unterstützung des Angeklagten A. als einheitliche Beihilfe (§ 27 Abs. 1 StGB ) zu drei Fällen der versuchten Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 , Abs. 2 AO ) gewertet. Mit der Übergabe der Rechnungen und der Auftragserteilung, Umsatzsteuervoranmeldungen zu erstellen, habe A. alles Erforderliche getan, damit sein Steuerberater auch für die Voranmeldungszeiträume November und Dezember 2010 unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen abgibt.

Die Unterstützung der "Soldaten" P. und B. hat das Landgericht bei dem Angeklagten O. als zwei Fälle der Beihilfe zur Steuerhinterziehung gewertet. Dabei ist es davon ausgegangen, dass die "Soldaten" die in den von ihnen jeweils ausgestellten Rechnungen gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer als leistende Unternehmer schuldeten. Denn sie seien jeweils "nach außen wie ein Gewerbetreibender aufgetreten".

4. Die Einzelstrafen hat das Landgericht jeweils dem Strafrahmen des § 370 Abs. 3 Satz 1 AO für besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung entnommen. Dabei hat es die Indizwirkung des Regelbeispiels eines besonders schweren Falls gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 AO (beim Angeklagten A. auch gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO ) nach einer Gesamtwürdigung der für und gegen die Angeklagten sprechenden Umstände nicht als widerlegt angesehen. Das Landgericht hat dabei auch berücksichtigt, dass nahezu alle an dem "System" beteiligten Firmen ausschließlich zur Hinterziehung von Umsatzsteuer "gegründet" worden seien und die Aufdeckung der Taten durch die Einschaltung unzähliger Firmen erschwert worden sei.

Beim Angeklagten A. hat das Landgericht von einer Strafrahmenverschiebung wegen Versuchs gemäß § 23 Abs. 2 , § 49 Abs. 1 StGB abgesehen.

II.

Die vom Landgericht rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen tragen hinsichtlich beider Angeklagter im Ergebnis den Schuldspruch; auch der Strafausspruch begegnet keinen rechtlichen Bedenken.

1. Die Verurteilung des Angeklagten A. hat Bestand.

Der Senat braucht dabei nicht zu entscheiden, ob der Anfechtungsumfang der Revision dieses Angeklagten mit Schriftsatz seiner Pflichtverteidigerin vom 13. August 2013 wirksam auf den Rechtsfolgenausspruch beschränkt worden ist. Insoweit bestehen Bedenken, weil in der Begründung dieses Schreibens allgemein die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird und weitere Ausführungen "insbesondere" zur Strafzumessung vorbehalten werden. Die Verurteilung des Angeklagten A. hält jedoch jedenfalls auch zum Schuldspruch rechtlicher Nachprüfung stand.

a) Allerdings ist das Landgericht zu Unrecht davon ausgegangen, dass es sich bei den "Soldaten" deshalb um die leistenden Unternehmer i.S.v. § 2 Abs. 1 UStG gehandelt habe, weil sie bei den Goldlieferungen "wie Gewerbetreibende" aufgetreten seien.

Zwar kann auch ein "Strohmann" Unternehmer und Leistender im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sein (vgl. BGH, Urteil vom 9. April 2013 - 1 StR 586/12, BGHSt 58, 218, 233 f.). Dies ist jedoch dann nicht der Fall, wenn die Geschäfte des "Strohmanns" lediglich zum Schein getätigt werden, d.h. wenn beide Vertragsparteien einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem "Hintermann" eintreten s