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BFH, Urteil vom 21.04.2009 - Aktenzeichen VII R 25/07

DRsp Nr. 2009/21056

Zuordnung eines Unternehmens als Energieversorgungsbetrieb ausschließlich nach Vorgaben des Abschnittes I Gruppe 60.3 (Transport in Rohrfernleitungen) WZ 93; Auslegung des Begriffes einer Rohrfernleitung i.R.e. Gastransportes unter Berücksichtigung der Einspeisepunkte und Entnahmepunkte und der örtlichen Netzverbindung; Entlastung von der Mineralölsteuer für Unternehmen des produzierenden Gewerbes im Falle eines Einsatzes von Mineralöl zum Antrieb von Gasturbinen und Verbrennungsmotoren in ortsfesten Anlagen zum leitungsgebundenen Gastransport

Normenkette:

32003L0055; StromStG § 2 ; StromStG § 9 Abs. 3 ; EnWG § 3 ; ProdGewStatG § 6; AO § 131 Abs. 2 ; MinöStG 1993 § 3 Abs. 3 S. 1 Nr. 4 ; MinöStG 1993 § 25 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 Buchst. a;

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) baute und betrieb ein gesellschaftseigenes rohrleitungsgebundenes Gastransportsystem von der Westgrenze Deutschlands bis zur deutsch-schweizerischen Grenze mit einer Länge von ca. 500 km. Insgesamt unterhielt sie vier Betriebstätten mit Verdichterstationen und Messanlagen. Durchschnittlich beschäftigte die Klägerin drei Mitarbeiter. Zum Betrieb ihrer Rohrfernleitungen nebst Nebenanlagen schloss die Klägerin Dienstleistungsverträge mit Dritten, insbesondere mit einem deutschen Großunternehmen ab. Gegenstand dieser Verträge waren die Steuerung, der Betrieb, die Überwachung, die Unterhaltung sowie die technische und grundstücksrechtliche Verwaltung. Gas von zwei ausländischen Unternehmen beförderte die Klägerin von der Westgrenze Deutschlands bis zur deutsch-schweizerischen Grenze. Das aus russischen Quellen stammende Gas wurde zu Transportkunden der ausländischen Unternehmen transportiert. Die u.a. an der Westgrenze Deutschlands übergebenen Gasmengen lieferte die Klägerin grundsätzlich an Ortsgasunternehmen, andere Endversorger und an Industrieabnehmer, die regelmäßig auch Endabnehmer waren.

Aufgrund der Ergebnisse einer Außenprüfung widerrief der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) 2004 die der Klägerin Ende 1999 gemäß § 9 Abs. 3 des Stromsteuergesetzes ( StromStG ) erteilte Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom. Dabei vertrat das HZA die Ansicht, dass die Klägerin weder als Dienstleister bei der Erdgasgewinnung noch als Gasversorger anzusehen sei, so dass sie nicht dem Produzierenden Gewerbe angehöre. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass das HZA die Erlaubnis zu Recht gemäß § 131 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung ( AO ) widerrufen habe. Die Tätigkeit der Klägerin, die im Transport von Gasen bestehe, sei nicht dem Abschnitt E Gruppe 40.2 (Gasversorgung) der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes, Ausgabe 1993 (WZ 93), sondern dem Abschnitt I Gruppe 60.3 (Transport in Rohrfernleitungen) WZ 93 zuzuordnen. Auch soweit die Klägerin Gas eines deutschen Unternehmens an dessen inländische Abnehmer liefere, sei diese Tätigkeit weder der Energieversorgung noch der Gasversorgung oder Gasverteilung zuzuordnen. Ohne den Abschluss entsprechender Lieferverträge sei eine Gasversorgung nicht möglich. Insoweit beschreibe Art. 2 Nr. 7 der Richtlinie 2003/55/EG (RL 2003/55/EG) des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2003 über gemeinsame Vorschriften für den Erdgasbinnenmarkt und zur Aufhebung der Richtlinie 98/30/EG (Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- Nr. 1 176/57), nach dem unter Versorgung der Verkauf von Erdgas an Kunden zu verstehen sei, lediglich das tatsächliche Marktgeschehen. Zur Auslegung der WZ 93 könnten weder das Gesetz über die Elektrizitäts- und Gasversorgung ( Energiewirtschaftsgesetz -- EnWG --) noch das Gesetz über die Statistik im Produzierenden Gewerbe (ProdGewStatG) herangezogen werden. Die von § 9 Abs. 3 StromStG vorgenommene Differenzierung zwischen Unternehmen des Produzierenden Gewerbes und Dienstleistungsunternehmen sei aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht zu beanstanden. Auch die Absicht des Gesetzgebers, den mit einem hohen Energieeinsatz verbundenen leitungsgebundenen Gastransport durch die Begünstigungstatbestände in § 3 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 und § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5a des Mineralölsteuergesetzes ( MinöStG 1993) sowie in § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und § 55 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) steuerlich zu fördern, könne nicht dazu führen, § 9 Abs. 3 StromStG extensiv auszulegen und den Begünstigtenkreis auf Unternehmen zu erweitern, die nicht dem Produzierenden Gewerbe angehörten. Zwar habe der Gesetzgeber die energiesteuerrechtliche Begünstigung in der Annahme eingeführt, dass der förderungswürdige Energieeinsatz in Unternehmen des Produzierenden Gewerbes stattfinde; tatsächlich aber werde das Erdgas zum Antrieb der Gasturbinen in Verdichterstationen nur von Ferngastransportunternehmen und nicht von der Gasversorgungswirtschaft verwendet. Eine mögliche Fehleinschätzung des Gesetzgebers rechtfertige jedoch keine Aufgabe der in § 9 Abs. 3 StromStG vorgenommenen Differenzierung zwischen Unternehmen des Produzierenden Gewerbes und Dienstleistungsunternehmen. Die Verwirklichung einer zielgenaueren Förderung müsse einer künftigen Gesetzesänderung vorbehalten bleiben.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin Interpretations- und Subsumtionsfehler des FG geltend. Indem es --gestützt auf Art. 2 Nr. 7 RL 2003/55/EG-- für die Annahme einer Gasversorgung sowohl den Transport von Erdgas als auch dessen Verkauf gefordert habe, habe es den in § 2 Nr. 3 StromStG i.d.F. des Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform vom 24. März 1999 (BGBl. I 1999, 378) verwendeten Begriff der Gasversorgungswirtschaft fehlerhaft ausgelegt und eine Einordnung in die Unterklasse 60.30.0 WZ 93 vorgenommen, die offensichtlich falsch sei. Ein Rückgriff auf Bestimmungen der RL 2003/55/EG sei aufgrund der Zielsetzung des Rechtsakts unzulässig. Rechtsfehlerhaft habe das FG die statische Verweisung auf die WZ 93 in eine dynamische umgewandelt.

Entgegen der Rechtsauffassung des FG erfasse die Unterklasse 40.20.3 WZ 93 auch den bloßen Transport von Gas in Fernleitungsnetzen ohne den Verkauf an Kunden, so dass sich diese Tätigkeit insgesamt als Gasversorgung (Gruppe 40.2 WZ 93) darstelle. Im Streitfall seien die Voraussetzungen der Unterklasse 60.30.0 WZ 93 (Transport von Gas in Rohrfernleitungen) nicht erfüllt. Die Unterklasse 60.30.0 WZ 93 erfasse allgemein den Transport von Gasen, Flüssigkeiten, Schlämmen und anderer Güter --die Grundlage für eine Weiterbe- oder verarbeitung sein könnten-- in Rohrfernleitungen. Demgegenüber erweise sich die Unterklasse 40.20.3 WZ 93 als speziellere Regelung für im Rahmen der Erdgasversorgung transportierte Gase, bei denen eine weitere Be- oder Verarbeitung nicht in Betracht komme. Bei dem von ihr, der Klägerin, zu transportierenden Gut handele es sich nicht allgemein um Gase, wie z.B. Ethylen oder Propylen, sondern um gasförmige Brennstoffe, die von der Unterklasse 60.30.0 WZ 93 nicht erfasst würden.

Zudem sei der Unterklasse 40.20.3 WZ 93 die vom FG vorgenommene Differenzierung in örtliche und regionale bzw. überörtliche Rohrleitungsnetze nicht zu entnehmen. Bei dem von ihr, der Klägerin, betriebenen Netz handele es sich um ein Rohrleitungsnetzsystem zur Erdgasversorgung und nicht um Produktenleitungen, die jeweils nur für ein bestimmtes Gut genutzt werden könnten. Der Transport elektrischen Stroms sei ohne vergleichbare Ausnahmeregelungen der Unterklasse 40.10.9 WZ 93 und damit dem Produzierenden Gewerbe zuzuordnen.

Zu Unrecht habe das FG andere Gesetze, wie das EnWG und das ProdGewStatG, nicht zur Auslegung der WZ 93 herangezogen. Nach "§ 2 Abs. 4 EnWG a.F." seien Energieversorgungsunternehmen Unternehmen und Betriebe, die andere mit Energie versorgen und ein Netz für die allgemeine Versorgung betreiben. Eine noch deutlichere Zuordnung enthalte das neue EnWG in § 3 Nr. 18. Gemäß § 6 B Ziff. III ProdGewStatG würden Unternehmen, die Erdgasleitungen erstellen oder betreiben, ohne jegliche Differenzierung dem Bereich der Gasversorgung zugeordnet.

Darüber hinaus sei zu berücksichtigen, dass nur Betreiber von Hochdruckfernleitungen für den leitungsgebundenen Gastransport Verdichterstationen benötigten. Das in solchen Stationen eingesetzte Erdgas sei jedoch nur dann steuerlich begünstigt, wenn die Verdichterstationen von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes betrieben würden (§ 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und 5a MinöStG 1993, § 54 i.V.m. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EnergieStG). Im Ergebnis würde die Rechtsauffassung des FG dazu führen, dass in Rohrfernleitungen verwendetes Start-, Heiz- und Treibgas entgegen der Intention des Gesetzgebers, die internationale Wettbewerbsfähigkeit der Unternehmen des Produzierenden Gewerbes zu erhalten, nicht mehr steuerlich begünstigt werden könnte. Mit der vom FG vertretenen Argumentation könne eine sachgerechte Abgrenzung des Begünstigtenkreises nicht mehr vorgenommen werden. Unter Berücksichtigung des Urteils des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 20. April 2004 1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2004, 572) erweise sich die Unterscheidung zwischen den verschiedenen Netzarten als gleichheitswidrig.

Schließlich gehe das FG in Verkennung des tatsächlichen Sachverhalts in der Begründung des angefochtenen Urteils davon aus, dass sie, die Klägerin, Pumpstationen betreibe. Tatsächlich würden von ihr aber Verdichterstationen betrieben, die im Gegensatz zu reinen Pumpstationen die Qualität des transportierten Erdgases sicherstellten. Inzwischen sei zwar antragsgemäß durch das FG eine Tatbestandsberichtigung erfolgt, doch habe das FG seiner Rechtsfindung einen unzutreffenden Sachverhalt zugrunde gelegt.

Die Klägerin beantragt,

das erstinstanzliche Urteil sowie die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen aufzuheben.

Das HZA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen;

es schließt sich im Wesentlichen der Rechtsauffassung des FG an. Der Transport von Erdgas in Rohrfernleitungen --unabhängig davon, ob hierzu Pump- oder Verdichterstationen benötigt würden-- sei der Unterklasse 60.30.0 WZ 93 zuzuweisen. Das entscheidende Abgrenzungskriterium sei die Überörtlichkeit des Gastransports. Örtliche und regionale Verteilungsnetze einerseits und Fernleitungsnetze andererseits seien rechtlich unterschiedlich zu beurteilen. Die für die Elektrizitätsversorgung getroffenen statistischen Regelungen belegten, dass die Abgrenzung beim leitungsgebundenen Gastransport bewusst vorgenommen worden sei. Diese Annahme werde dadurch bestätigt, dass der Vorschlag des Statistischen Bundesamtes, Erdgasfernleitungen der Gruppe 40.02 WZ 93 zuzuweisen, weder auf europäischer noch auf nationaler Ebene Zustimmung gefunden habe.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

Die Klägerin betreibt kein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. von § 9 Abs. 3 StromStG , so dass der Widerruf der Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Strom gemäß § 131 Abs. 2 Nr. 1 AO zu Recht erfolgt ist. Zutreffend hat das FG entschieden, dass die Tätigkeit der Klägerin Abschnitt I Unterklasse 60.03.0 WZ 93 (Transport von Gasen in Rohrfernleitungen) zuzuordnen ist.

1.

Gemäß § 9 Abs. 3 StromStG unterliegt Strom einem ermäßigten Steuersatz, wenn er von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder der Land- und Forstwirtschaft für betriebliche Zwecke entnommen wird und die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 StromStG nicht vorliegen. Als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes werden in § 2 Nr. 3 StromStG u.a. Unternehmen des Bergbaus, des Verarbeitenden Gewerbes, des Baugewerbes, der Elektrizitäts-, Gas-, Fernwärme- oder Wasserversorgungswirtschaft angesprochen, die einem entsprechenden Wirtschaftszweig der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes zuzuordnen sind. Im Rahmen der Zuordnung eines Unternehmens zu einem Abschnitt oder ggf. einer Klasse oder Gruppe der WZ 93 sind nach § 15 Abs. 1 Satz 2 der Stromsteuer-Durchführungsverordnung die in der WZ 93 und in deren Vorbemerkungen genannten Abgrenzungsmerkmale maßgebend. Für eine eigenständige Interpretation des in § 2 Nr. 3 StromStG verwendeten Begriffs der Gasversorgungswirtschaft ist danach kein Raum. Vielmehr hat die Begriffsbestimmung nach den Vorgaben der WZ 93 zu erfolgen.

a)

Wie der Senat wiederholt entschieden hat, hat der Gesetzgeber mit der Verweisung auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige zur Abgrenzung und näheren Bestimmung des Begünstigtenkreises eine Typisierung vorgenommen, die unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht zu beanstanden ist (Senatsurteile vom 24. August 2004 VII R 23/03, BFHE 207, 88, und vom 30. November 2004 VII R 41/03, BFHE 208, 361 ). Entgegen der Auffassung der Klägerin ist diese Regelung abschließend, so dass in anderen Rechtsvorschriften als denen des StromStG angelegte Definitionen, die die Tätigkeit einzelner Unternehmen oder Unternehmensgruppen charakterisieren und damit dem Produzierenden Gewerbe zuweisen, für das Energiesteuerrecht nicht bindend sind und deshalb auch zur Auslegung des § 2 Nr. 3 StromStG nicht herangezogen werden können (zum Arzneimittelgesetz vgl. Senatsentscheidung vom 23. Februar 2005 VII R 27/04, BFHE 208, 372 ). Ausweislich der Gesetzesbegründung dient der Rückgriff auf statistische Vorgaben dem Abbau von Ausnahmebestimmungen und der Vermeidung neuer komplizierter Regelungen (BTDrucks 14/440). Das von Praktikabilitätserwägungen getragene Anliegen des Gesetzgebers würde daher unterlaufen, wenn außerhalb der WZ 93 normierte Kriterien und Begriffsbestimmungen zusätzlich zu den statistischen Vorgaben zu beachten wären. Denn durch die in § 2 Nr. 3 StromStG angelegte Typisierung sollten entsprechende Konkurrenzsituationen und die damit verbundenen Abgrenzungsprobleme gerade vermieden werden.

b)

Daraus folgt, dass sich die von der Klägerin angestrebte Einstufung ihres Unternehmens als ein solches der Gasversorgung und damit des Produzierenden Gewerbes nicht aus dem EnWG a.F. bzw. aus § 3 Nr. 18 EnWG ableiten lässt. Der Begriff des Energieversorgungsunternehmens wird in diesen Bestimmungen einer eigenständigen Deutung zugeführt, die den besonderen Zielen der Energieversorgung Rechnung trägt. Zweck des EnWG ist eine möglichst sichere, preisgünstige, verbraucherfreundliche, effiziente und umweltverträgliche leitungsgebundene Versorgung der Allgemeinheit mit Elektrizität und Gas, die Regulierung der Elektrizitäts- und Gasversorgungsnetze sowie die Umsetzung des einschlägigen Gemeinschaftsrechts, insbesondere der Richtlinie 2003/54/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2003 über gemeinsame Vorschriften für den Elektrizitätsbinnenmarkt ... (§ 1 EnWG ). Um dieser umfassenden Aufgabenstellung gerecht zu werden, bedarf es einer möglichst weiten Bestimmung des Begriffs Energieversorgungsunternehmen, die zur Gewährleistung eines diskriminierungsfreien Zugangs und eines sicheren und zuverlässigen Betriebs der Leitungsnetze alle Netzbetreiber einbeziehen muss. Dies zeigt, dass es aufgrund der Zielsetzung einer Unterscheidung zwischen Rohrfernleitungsnetzen einerseits und anderen Leitungsnetzen andererseits nicht bedarf und dass mit den energiewirtschaftsrechtlichen Vorgaben keine vorgreifliche Festlegung der unter statistischen Gesichtspunkten vorzunehmenden Klassifizierung von Versorgungsunternehmen und Netzbetreibern verbunden ist.

c)

Auch aus § 6 B Ziff. III ProdGewStatG lässt sich für die Einordnung eines Unternehmens in die WZ 93 nichts entnehmen. Zwar erfolgt die Aufbereitung der nach dem ProdGewStatG von Betreibern von Erdgasleitungen zu erhebenden Daten über getätigte Investitionen durch das Statistische Bundesamt, doch nimmt das ProdGewStatG zur näheren Bezeichnung der von der Auskunftspflicht betroffenen Unternehmen keinen Bezug auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige. Vielmehr trifft § 6 ProdGewStatG zur Bestimmung von Betrieben und Unternehmen der Energieversorgung eine eigenständige Regelung. Die davon ausdrücklich abweichenden Zuordnungen der WZ 93 hinsichtlich des Transports von Gasen in Rohrfernleitungen belegen die Unverbindlichkeit dieser Regelung für die Anwendung und Auslegung der WZ 93. Denn wäre jedes Unternehmen, das i.S. von § 6 B Ziff. III ProdGewStatG Erdgasleitungen erstellt oder betreibt, der Energie- bzw. Gasversorgung und damit der Gruppe 40.2 WZ 93 zuzuordnen, wäre die ausdrückliche Aufnahme des Transports von --nicht näher spezifizierten-- Gasen in Rohrfernleitungen in die Unterklasse 60.30.0 WZ 93 nicht nachvollziehbar.

d)

Entgegen der Auffassung der Klägerin hat das FG das Einordnungsergebnis des HZA nicht allein aufgrund eines Rückgriffs auf Art. 2 Nr. 5 und 7 RL 2003/55/EG bestätigt. Wie bereits ausgeführt, könnten außerhalb der WZ 93 liegende Rechtsnormen, wie die gemeinschaftsrechtlichen Regelungen für die Struktur des Erdgasbinnenmarktes, in Bezug auf die Anwendung und Auslegung der WZ 93 keine verbindliche Wirkung entfalten. Gegenteiliges ist auch den Ausführungen des FG nicht zu entnehmen. Vielmehr hat das FG zunächst lediglich dargelegt, dass die Energieversorgung nicht nur den Gastransport, sondern auch den Abschluss von Liefervereinbarungen beinhalte. Sodann hat es ergänzend darauf hingewiesen, dass sich der Regelungsgehalt des Art. 2 Nr. 7 RL 2003/55/EG in der Beschreibung des tatsächlichen Marktgeschehens erschöpfe.

2.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Beförderung von Erdgas in den von der Klägerin betriebenen Rohrfernleitungen nicht zur Energie- und Wasserversorgung des Abschnitts E WZ 93 gehört und damit auch keine Tätigkeit des Produzierenden Gewerbes i.S. von § 9 Abs. 3 StromStG darstellt.

a)

Nach den Feststellungen des FG, die gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindend sind, liegt der Schwerpunkt der Tätigkeit der Klägerin im Betrieb eines leitungsgebundenen Gastransportsystems mit mehreren Verdichterstationen, das sich u.a. von der Westgrenze Deutschlands bis zur deutsch-schweizerischen Grenze erstreckt. Aufgrund seiner räumlichen Ausdehnung handelt es sich um ein Fernleitungsnetz, in dem die Klägerin Erdgas über deutsches Hoheitsgebiet von der Westgrenze Deutschlands bis zur deutsch-schweizerischen Grenze befördert. Zwar kann die Tätigkeit der Klägerin als Verteilung von Erdgas angesehen werden, doch kommt eine Zuordnung zu Unternehmen der Gasversorgung (Gruppe 40.2 WZ 93) deshalb nicht in Betracht, weil die Erläuterungen zur Unterklasse 40.20.3 (Gasverteilung ohne Gewinnung und Erzeugung) WZ 93 den Transport von Gas in Rohrfernleitungen ausdrücklich ausnehmen und der Unterklasse 60.30.0 WZ 93 zuweisen. Da die Klägerin Gas in Rohrfernleitungen transportiert, ist ihre Tätigkeit dieser Unterklasse zuzuordnen, so dass eine Einordnung in den Abschnitt E (Energie- und Wasserversorgung) WZ 93 ausscheidet.

b)

Allerdings ist die Klägerin der Ansicht, dass die Unterklasse 60.30.0 WZ 93 den Transport von Erdgas nicht erfasse. Dieser einschränkenden Interpretation des Wortes "Gase" kann jedoch nicht gefolgt werden. Weder aus dem Wortlaut der Erläuterungen zur Unterklasse 60.30.0 WZ 93 noch aus der Systematik der Klassifikation der Wirtschaftszweige ergeben sich Anhaltspunkte für eine entsprechende Einschränkung der Gruppe 60.3 WZ 93, die schlechthin den Transport von Gütern in Rohrfernleitungen erfasst. Lediglich beispielhaft werden in den Erläuterungen Gase, Flüssigkeiten und Schlämme genannt. Die Verwendung des Oberbegriffs Güter deutet darauf hin, dass alle Waren erfasst werden sollen, die sich aufgrund ihres Aggregatzustands für eine Beförderung in Rohrleitungen eignen. Entgegen der Ansicht der Klägerin setzt der Begriff Güter nicht voraus, dass es sich dabei um Erzeugnisse handelt, die in eine Produktion einfließen und zur Weiterbearbeitung oder zur weiteren Verarbeitung geeignet und bestimmt sind. Vielmehr kann der statistische Zweck der eigenständigen Erfassung des Fernleitungstransports nur dann erreicht werden, wenn alle in Pipelines transportierbaren Produkte erfasst werden. Es liegt auf der Hand und bedarf keiner näheren Erläuterung, dass hierzu auch gasförmige und flüssige Brennstoffe, wie z.B. Erdgas, gehören.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den Erläuterungen zur Unterklasse 40.20.3 WZ 93, nach denen in diese Unterklasse nur gasförmige Brennstoffe aller Art gehören. Die Beschränkung trägt dem Umstand Rechnung, dass Abschnitt E WZ 93 nur die Versorgung mit Energie und Wasser und nicht die Versorgung mit Gasen schlechthin erfassen soll. Im Übrigen schließen die Erläuterungen den Transport von Gas in Rohrfernleitungen ausdrücklich aus. Dies belegt, dass die Unterklasse 60.30.0 WZ 93 auch den Fernleitungstransport gasförmiger Brennstoffe erfassen muss, denn sonst hätte es dieses Hinweises nicht bedurft.

c)

In Bezug auf die Struktur der Leitungsnetze trifft die WZ 93 keine differenzierte Aussage. Den Erläuterungen lässt sich lediglich entnehmen, dass der Transport in Fernleitungen vom sonstigen Leitungstransport abzugrenzen ist. Zwar wird der in Unterklasse 60.30.0 WZ 93 verwendete Begriff der Fernleitung nicht näher konkretisiert, doch gibt der Streitfall keinen Anlass für eine präzise Begriffsbestimmung und für eine eindeutige Abgrenzung gegenüber örtlichen Verteilernetzen. Denn aufgrund der räumlichen Ausdehnung des von der Klägerin betriebenen Rohrleitungsnetzes ist es offensichtlich, dass es sich im Streitfall nur um Fernleitungen handeln kann.

Für die Einordnung eines Fernleitungsbetreibers in Abschnitt I (Verkehr und Nachrichtenübermittlung) WZ 93 sind nicht die Art der beförderten Güter, die Anzahl der Einspeise- oder Ausspeisepunkte oder das Vorhandensein netzbildender Verzweigungen entscheidend, sondern es kommt maßgebend auf die räumliche Distanz an, die mit den Rohrleitungen überbrückt werden soll. Bei dieser Betrachtung kommt allein dem Betrieb von Verdichter- oder Pumpstationen keine ausschlaggebende Bedeutung zu, sofern bereits von einem Transport in Rohrfernleitungen auszugehen ist. Auf die Unterscheidung zwischen Leitungen zum Transport nur bestimmter Güter einerseits und Rohrleitungsnetzsystemen andererseits hat das FG zu Recht nicht abgestellt. Nach Auffassung des Senats ist es überdies nicht ausgeschlossen, dass auch Fernleitungen in ihrer Gesamtheit eine netzartige Struktur aufweisen können und integrierter Bestandteil des auch zur örtlichen Verteilung bestimmten Gesamtnetzes sind, weil sich die nachgeschalteten Verteilersysteme des in ihren Leitungen erzeugten Gasdrucks zu Nutze machen. Anders als die Klägerin meint, bietet weder der Begriff "Rohrfernleitung" noch sonst die WZ 93 einen hinreichenden Anhaltspunkt für die Annahme, unter Fernleitungen seien nur solche zu verstehen, die dem Gastransport von einem Einspeisepunkt zu einem einzigen oder einigen wenigen Entnahmepunkten dienen oder die einen Staat ohne Verbindung zu seinen örtlichen Netzen durchqueren.

3.

Die in das MinöStG 1993 aufgenommenen Regelungen zur steuerlichen Begünstigung des Einsatzes von Erdgas in ortsfesten Verdichterstationen können nicht zur Auslegung der WZ 93 herangezogen werden. Auch führen die im Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen im Mineralölsteuerrecht angelegten Begünstigungstatbestände nicht dazu, dass sich die vom HZA vorgenommene und vom FG bestätigte Einordnung des Unternehmens der Klägerin in die Unterklasse 60.30.0 WZ 93 als offensichtlich unzutreffend erweist und aus diesem Grunde keinen Bestand haben könnte.

a)

Nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchst. a MinöStG 1993 kommt eine Entlastung von der Mineralölsteuer u.a. für Erdgas in Betracht, das von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes zu den nach § 3 Abs. 3 MinöStG 1993 begünstigten Zwecken verwendet worden ist. Zu den begünstigten Zwecken gehört nach § 3 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 MinöStG 1993 der Einsatz von Mineralöl zum Antrieb von Gasturbinen und Verbrennungsmotoren in ortsfesten Anlagen, wenn diese Anlagen ausschließlich dem leitungsgebundenen Gastransport oder der Gasspeicherung dienen. Nach diesen Vorschriften kann das im Rahmen des Betriebs von Rohrleitungsnetzen in ortsfesten Verdichterstationen eingesetzte Erdgas steuerlich begünstigt verwendet werden. Eine entsprechende Regelung enthalten § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. § 55 EnergieStG. Voraussetzung ist seit der durch das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform vom 24. März 1999 (BGBl. I, 378) herbeigeführten Rechtsänderung, dass der Erdgasverwender zugleich ein Unternehmen betreibt, das dem Produzierenden Gewerbe zuzuordnen ist. Im Rahmen der zeitgleich eingeführten Stromsteuer hat der Gesetzgeber eine solche Bedingung auch für die steuerbegünstigte Verwendung von Strom --ggf. auch in Verdichter- oder Pumpstationen-- aufgestellt.

b)

Die mineralölsteuerliche Begünstigung des Gastransports dient der Verwaltungsvereinfachung. Das zum Antrieb ortsfester Kompressorenanlagen verwendete Gas wird in der Regel den Transportleitungen für ermäßigt versteuertes Gas entnommen, so dass eine getrennte Versorgung der Anlagen mit höher versteuertem Mineralöl kaum möglich ist und mit einem zusätzlichen Verwaltungsaufwand verbunden wäre (Teichner in Teichner/ Alexander/Reiche, Mineralöl- und Erdgassteuer, Stromsteuer, Mineralölzoll, § 3 MinöStG Rz 61). Darüber hinaus mag es zutreffen, dass der Gesetzgeber insbesondere aus wirtschafts- und energiepolitischen Gründen den Einsatz von Erdgas oder anderer Mineralöle im Rahmen des leitungsgebundenen Transports von Erdgas steuerlich zu fördern beabsichtigte. Die vermutete Intention des Gesetzgebers kann jedoch nicht dazu führen, einen Begünstigungstatbestand, der ausdrücklich im Mineralölsteuerrecht angelegt ist, auf das Stromsteuerrecht zu übertragen und überdies --etwa im Wege einer teleologischen Reduktion-- bei der Anwendung von § 9 Abs. 3 StromStG für bestimmte Unternehmen auf ein wesentliches Tatbestandsmerkmal ganz zu verzichten bzw. die statistischen Vorgaben der WZ 93, die, wie bereits dargelegt, für den Gastransport in Rohrfernleitungen eine eindeutige Regelung enthält, unbeachtet zu lassen. Zutreffend hat das FG darauf hingewiesen, dass die Einbeziehung der Klägerin und anderer vergleichbarer Unternehmen in den Begünstigtenkreis des § 9 Abs. 3 StromStG einer entsprechenden Gesetzesänderung vorbehalten bleiben muss.

In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass sich im Falle der Einordnung eines Fernleitungsbetreibers als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes ein Anspruch auf Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes hinsichtlich der gesamten Strommenge ergäbe, die für betriebliche Zwecke entnommen wird. Die Begünstigung ließe sich folglich nicht auf den Betrieb von Verdichterstationen begrenzen, sondern würde z.B. auch den im Rahmen der Überwachung, Beleuchtung, Wartung und Instandsetzung verwendeten Strom erfassen. Damit würde jedoch ein Steuervorteil gewährt, der weit über die nach § 3 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 MinöStG 1993 nur für den Antrieb von Gasturbinen und Verbrennungsmotoren in ortsfesten Anlagen vorgesehene Steuerbegünstigung hinausginge.

4.

Schließlich erweist sich die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Unternehmen, die örtliche und regionale Rohrleitungen unterhalten, und aufgrund der Einordnung in den Abschnitt E Unterklasse 40.20.3 WZ 93 als Unternehmen der Gasversorgungswirtschaft dem Produzierenden Gewerbe zuzurechnen sind, gegenüber Unternehmen, die überregionale Rohrfernleitungsnetze betreiben und aufgrund ihrer Einordnung in den Abschnitt I Unterklasse 60.30.0 WZ 93 dem stromsteuerrechtlich nicht begünstigten Dienstleistungssektor angehören, nicht als gleichheitswidrig.

a)

Wie bereits ausgeführt, liegt im Ausschluss des gesamten Dienstleistungsbereichs von der in § 9 Abs. 3 StromStG festgelegten Steuerbegünstigung eine unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht zu beanstandende Typisierung (BVerfG-Urteil in HFR 2004, 572). Von einer Einzelbetrachtung der im Steuergebiet tätigen Unternehmen unter Berücksichtigung der von ihnen verbrauchten Strommenge und ihrer jeweiligen Situation im internationalen Wettbewerb hat der Gesetzgeber bewusst abgesehen und stattdessen eine Konzeption gewählt, die auf einer generalisierenden Betrachtung beruht. Dabei ist es der angestrebten Typisierung immanent, dass einzelne Unternehmen von der Begünstigung ausgeschlossen werden, auf die zumindest einige Kriterien zutreffen, die den Ausschlag für die steuerliche Bevorzugung des von § 9 Abs. 3 StromStG erfassten Begünstigtenkreises gegeben haben (Senatsurteil in BFHE 208, 361 ). Die konkrete Wettbewerbssituation eines Unternehmens, das nach den statistischen Vorgaben dem Dienstleistungssektor zuzuordnen ist, kann somit nicht dazu führen, dass sich die Versagung des Steuervorteils als gleichheitswidrig erweist. Vielmehr wird die Ungleichbehandlung durch das Anliegen des Gesetzgebers legitimiert, einen Wirtschaftszweig aus Gründen eines möglichst effektiven Gesetzesvollzugs typisierend in seinem Gesamtbild zu erfassen.

Aus diesen Gründen vermag das nicht näher substantiierte Vorbringen der Klägerin, dass der Betrieb überregionaler Rohrfernleitungsnetze viel eher dem internationalen Wettbewerb ausgesetzt sei als der Betrieb örtlicher oder regionaler Rohrleitungen, der Revision nicht zum Erfolg zu verhelfen. Bezogen auf das Steuergebiet ist zu berücksichtigen, dass auch ausländische Unternehmen, die im Inland Rohrfernleitungen betreiben, von der Steuerbegünstigung nach § 9 Abs. 3 StromStG ausgeschlossen sind. Insoweit bestehen aus steuerrechtlicher Sicht gleiche Wettbewerbsbedingungen. Im Übrigen verpflichtet der Gleichheitssatz den Gesetzgeber lediglich, inländische Sachverhalte gleich zu behandeln und eine gleichheitswidrige Belastung inländischer Steuerschuldner auszuschließen. Der Gesetzgeber ist jedoch unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht dazu verpflichtet, die stromsteuerrechtliche Belastung inländischer Unternehmen an der im Ausland bestehenden Belastung dort ansässiger potentieller Konkurrenten auszurichten.

b)

Schließlich ist entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ( GG ) nicht deshalb verletzt, weil die Unterscheidung zwischen örtlich und regional geführten Rohrleitungen und überregionalen Rohrfernleitungen vermeintlich nicht von sachbezogenen Differenzierungskriterien geprägt ist, so dass sich der Begünstigtenkreis nicht eindeutig abgrenzen lässt. Es bedarf keiner weiteren Ausführungen, dass die Versorgung von Endverbrauchern mit Erdgas ein Rohrleitungsnetz erfordert, das eine Verteilung des Gases auf die einzelnen Endabnehmer ermöglicht. Eine Verteilung ohne entsprechende Distributionsmöglichkeiten ist nicht denkbar. Die enge Verzahnung von Distribution und Beförderung kommt in den Erläuterungen zur Unterklasse 40.20.3 WZ 93 deutlich zum Ausdruck. Danach erfasst diese Unterklasse (Gasverteilung ohne Gewinnung und Erzeugung) den Transport und die Verteilung gasförmiger Brennstoffe aller Art durch Rohrleitungen. Im Vordergrund steht nicht der leitungsgebundene Transport, sondern die flächendeckende Energieversorgung, die weder zum Verarbeitenden Gewerbe (Abschnitt D) noch zum Handel (Abschnitt G) WZ 93 gehört, sondern der in der Klassifikation der Wirtschaftszweige ein eigener Abschnitt E zugewiesen wurde.

Demgegenüber tritt beim Erdgastransport in Rohrfernleitungen die Versorgung von Endabnehmern in den Hintergrund. Der Schwerpunkt der Tätigkeit liegt auf der Überbrückung weiter Distanzen und damit in der eigentlichen Beförderung des Erdgases, die letztlich auch der Versorgung dient. Deshalb erscheint es jedenfalls nicht offensichtlich sachfremd, bei der Beförderung von Erdgas über weite Strecken auf den Dienstleistungscharakter dieser Tätigkeit abzustellen und sie im Ganzen dem Abschnitt I (Verkehr und Nachrichtenübermittlung) WZ 93 zuzuweisen. Dass der Gesetzgeber in § 2 Nr. 3 StromStG nur die Energieversorgung als solche als zum Produzierenden Gewerbe gehörend eingestuft hat, beruht somit auf nachvollziehbaren und nicht auf offensichtlich sachfremden Erwägungen, so dass eine nach der Rechtsprechung des BVerfG für einen Verstoß gegen das in Art. 3 Abs. 1 GG angelegte Willkürverbot zu fordernde Evidenz der Unsachlichkeit der Regelung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 5. Oktober 1993 1 BvL 34/81, BVerfGE 89, 132 , 141 f.) nach Auffassung des Senats nicht vorliegt.

5.

Da die Klägerin kein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes betreibt, lagen die Voraussetzungen für die Erteilung einer Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Strom von vornherein nicht vor. Das HZA war deshalb berechtigt, den rechtswidrigen Bescheid nach § 131 Abs. 2 Nr. 1 AO zu widerrufen. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats bildet diese Vorschrift über ihren Wortlaut hinaus auch eine Rechtsgrundlage für den Widerruf eines mit einem Widerrufsvorbehalt versehenen und als rechtswidrig erkannten begünstigenden Verwaltungsakts (Senatsurteile vom 16. Juli 1985 VII R 31/81, BFHE 144, 189, und vom 30. November 1982 VIII R 9/80, BFHE 137, 209 , BStBl II 1983, 187 ).

Vorinstanz: FG Düsseldorf, vom 30.05.2007 - Vorinstanzaktenzeichen 4 K 2345/05
Fundstellen
BFH/NV 2009, 1669
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BFH - Urteil vom 21.04.2009 (VII R 25/07) - DRsp Nr. 2009/21056

2009