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BFH, Beschluss vom 12.02.2009 - Aktenzeichen X B 124/07

DRsp Nr. 2009/7871

Erklärung zur Steuerrate 1990 als Steueranmeldung i.S.d. §§ 167 , 168 Abgabenordnung ( AO ); Verfahrensfehler aufgrund eines Pflichtverstoßes des Finanzgerichts gegen die Aussetzung des Verfahrens bis zum Vorliegen einer bestands- oder rechtskräftigen Entscheidung in einem positiven oder negativen Feststellungsbescheid in der Frage der Einkunftserzielung aus einer Mitunternehmerschaft

Normenkette:

BGB § 705 ; FGO § 74 ; FGO § 115 Abs. 2 ; FGO § 115 Abs. 2 ; AO § 167 ; AO § 168 ; AO § 170 Abs. 2 ; AO § 180 Abs. 1 ; AO § 181 Abs. 5 ;

Gründe:

I.

Der in X (DDR) ansässige Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) entwickelte in den Jahren 1987 bis 1989 Software für den VEB ... Am 15. Januar 1990 beantragte er bei der zuständigen Behörde die Erlaubnis zur selbständigen Führung eines Betriebes für EDV Organisation, Softwareentwicklung und Vertrieb von Hardware, welche am 7. Februar 1990 erteilt wurde. Der Sitz des Betriebes sollte in der L-Straße in X sein und der Geschäftsbetrieb zum 1. März 1990 aufgenommen werden. Am 10. März 1990 meldete er mit A in Y (BRD) ein Gewerbe zum 1. März 1990 an, dessen Tätigkeit der Groß- und Einzelhandel mit Mikroelektronik sowie der Import und Export von Mikroelektronik und Software sein sollte. Der Sitz wurde mit S-Straße in Y angegeben. Eine Vereinbarung vom 23. März 1990 zwischen dem Kläger (B) und A über die Errichtung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) wurde ausweislich der vom FG getroffenen Feststellungen mit zahlreichen handschriftlichen Veränderungen versehen und nicht unterzeichnet. Das Gewerbe wurde am 6. Februar 1992 in Y mit der Begründung abgemeldet, dass der Betrieb nur für einen Geschäftsvorfall gegründet worden sei. Unter der Bezeichnung "Computer/Service, B-A GbR, Niederlassung X, M-Straße, DDR ... X" erwarb und veräußerte diese Firma Computerwaren. Die Eingangsrechnungen waren adressiert an "Computer/Service B-Partner GbR", "Computer-Service B-A GbR", "Computer-Service B GbR" und "Fa. Computersysteme B GmbH". Die zuletzt genannte Gesellschaft wurde vom Kläger zusammen mit C, D und E mit Gesellschaftsvertrag vom 27. Juni 1990 gegründet und am 2. Juli 1990 zum Handelsregister angemeldet.

Mit Schreiben vom 4. März 1992 forderte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) den Kläger auf, die Einkommensteuer- und Umsatzsteuererklärung für das Jahr 1990 abzugeben. Die Aufforderung schickte der Kläger mit dem handschriftlichen Vermerk "gilt als JE 90, 90 keine Tätigkeit aufgenommen + keine Einnahmen erzielt 22.4.92" zurück. Auf dem Formular ist außerdem handschriftlich vermerkt: "=Org-Soft, welche nie tätig wurde ... Einzelgewerbe ruht".

In der Zeit vom 28. April 1997 bis 11. Dezember 1997 führte das FA beim Kläger eine Steuerfahndung durch. Hierbei gelangte die Steuerfahndung und ihr folgend das FA zu der Auffassung, der Kläger habe als gewerblicher Einzelunternehmer mit seinem Betrieb in X im 1. Halbjahr 1990 ein Einkommen von ... M/DDR und im 2. Halbjahr 1990 ein solches von ./. ... DM erzielt. Auf dieser Grundlage errechnete das FA die Steuerrate 1990. Mit seinem Einspruch machte der Kläger geltend, die Einkünfte seien in unzutreffender Höhe angesetzt worden. Auch seien die Einkünfte nicht allein von ihm, sondern von der GbR, an der neben ihm A beteiligt gewesen sei, erzielt worden. Das FA behandelte den Kläger in der Einspruchsentscheidung vom 11. November 2005 weiterhin als Einzelunternehmer. Es erkannte jedoch zusätzliche Betriebsausgaben an.

Mit seiner Klage macht der Kläger geltend, das FA gehe zu Unrecht von einem Einzelunternehmen aus. Er habe zusammen mit A eine GbR betrieben, was durch deren Anmeldung in Y belegt sei. Auch habe der angefochtene Bescheid wegen eingetretener Festsetzungsverjährung nicht ergehen dürfen, weil die Betriebsprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für mehr als sechs Monate unterbrochen worden sei.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage im Wesentlichen abgewiesen. Es führte in seinem Urteil u.a. aus, nach der von ihm vorgenommenen Vernehmung von zwei Zeugen stehe zur Überzeugung des FG fest, dass die zu beurteilenden Geschäfte von X aus angebahnt und abgewickelt worden seien. In Y habe sich weder ein Büro noch eine Betriebsstätte befunden. Auch eine Mitunternehmerschaft zwischen dem Kläger und A mit Sitz in X habe nicht bestanden. Vor dem 1. Juli 1990 seien die Regelungen der §§ 705 bis 740 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der Deutschen Demokratischen Republik nicht anwendbar gewesen. Die Annahme einer vor dem 1. Juli 1990 bestehenden GbR mit Sitz in X scheide aus Rechtsgründen aus. Das FA habe daher zu Recht keine einheitliche und gesonderte Feststellung vorgenommen. Ab dem 1. Juli 1990 sei nach der Aussage des Zeugen A die gemeinsame Tätigkeit beendet worden. Es habe deshalb auch ab diesem Zeitpunkt keine GbR mit Sitz in X bestanden. Auch sei nach den Angaben dieses Zeugen davon auszugehen, dass dieser keinerlei Mitunternehmerinitiative habe entfalten können.

Mit seiner wegen der Nichtzulassung der Revision eingelegten Beschwerde macht der Kläger geltend, das FG habe in Abweichung von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) angenommen, dass die Erklärung zur Steuerrate 1990 keine Steueranmeldung i.S. von § 170 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung ( AO ) sei. Das FG habe daher zu Unrecht entschieden, dass hinsichtlich der Steuerfestsetzung für 1990 vor Beginn der Steuerfahndungsprüfung noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Auch hätte sich dem FG aufdrängen müssen, weitere Ermittlungen zu der Frage anzustellen, ob die Fahndungsprüfung i.S. des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO für die Dauer von mehr als sechs Monaten unterbrochen gewesen sei.

Das FG habe zudem unberücksichtigt gelassen, dass über die Einkünfte einer Mitunternehmerschaft im Rahmen eines Verfahrens betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und nicht unmittelbar in dem streitigen Bescheid über die Steuerrate 1990 zu entscheiden sei. Dies gelte unabhängig davon, ob die mit A bestehende Mitunternehmerschaft ihre Geschäfte in Y ausgeübt und dort ihren Sitz gehabt habe, oder ob dies in X erfolgt sei. Auch habe das FG die Zeugenangaben von A in unzutreffender Weise in seinem Urteil wiedergegeben. Ferner weise die Würdigung dieser Zeugenaussage durch das FG gravierende rechtliche Mängel auf.

Das FA ist der Beschwerde entgegengetreten. Es vertritt die Auffassung, das FG habe nicht verkannt, dass die Erklärung zur Steuerrate 1990 eine Steueranmeldung i.S. der §§ 167 , 168 AO sei. Vielmehr sei das FG davon ausgegangen, dass die schriftliche Reaktion des Klägers auf die Aufforderung des FA vom 4. März 1992 keine solche Steueranmeldung sei. Die weiteren Einwendungen des Klägers, die sich gegen die Annahme des FG richteten, eine GbR mit A habe nicht vorgelegen, beträfen alleine die vom FG vorgenommene Beweiswürdigung. Eine ggf. unzutreffende Beweiswürdigung sei aber kein Grund für die Zulassung der Revision.

II.

Die Beschwerde ist begründet. Das angefochtene Urteil des FG wird aufgehoben und der Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 116 Abs. 6 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

Das Urteil beruht i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO auf einem Verfahrensfehler. Das FG hat gegen die Verpflichtung verstoßen, sein Verfahren auszusetzen bis eine bestands- oder rechtskräftige Entscheidung in einem positiven oder negativen Feststellungsbescheid vorliegt, ob bzw. in welcher Höhe der Kläger Einkünfte aus einer Mitunternehmerschaft erzielt hat.

1.

Der Kläger hat schlüssig einen Verstoß gegen § 74 FGO gerügt, als er vorträgt, das FG habe ihm die in Frage stehenden gewerblichen Einkünfte 1990 zugerechnet, obwohl ein Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung nicht ergangen sei.

a)

Gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen zugerechnet werden. Die vorstehende Regelung gilt nach Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 dieser Vorschrift nicht, wenn es sich lediglich um einen Fall von geringfügiger Bedeutung handelt.

b)

Macht ein Steuerpflichtiger geltend, solche gemeinschaftlichen Einkünfte seien gegeben oder erscheint dies auf Grund des ggf. streitigen Sachverhalts möglich, dann ist dies ausschließlich durch Erlass eines positiven oder negativen Feststellungsbescheids zu klären. Liegt ein solcher noch nicht vor, dann ist das FG nicht berechtigt, in einem die Einkommensbesteuerung betreffenden finanzgerichtlichen Verfahren, diese Fragen eigenständig zu prüfen. Vielmehr muss es die Entscheidung über diese Besteuerungsgrundlage im gesonderten Feststellungsverfahren abwarten und das anhängige Verfahren bis zum Abschluss dieses Feststellungsverfahrens aussetzen. Dies gilt auch dann, wenn für die Einkommensbesteuerung und für das Feststellungsverfahren dasselbe FA zuständig ist und der Erlass eines sog. Negativbescheids wegen der geringen Bedeutung des Falles in Betracht kommt (BFH-Urteil vom 8. März 1994 IX R 37/90, BFH/NV 1994, 868). Die Aussetzung kann allenfalls dann unterbleiben, wenn offensichtlich ein Fall von geringer Bedeutung tatsächlich vorliegt.

c)

Unterlässt das FG eine nach § 74 FGO gebotene Verfahrensaussetzung, dann liegt darin nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung ein Verfahrensfehler im Sinne eines Verstoßes gegen die Grundordnung des Verfahrens (BFH-Entscheidungen vom 9. Mai 1984 I R 25/81, BFHE 141, 252 , BStBl II 1984, 726; vom 1. Juli 1992 X B 143/91, BFH/NV 1992, 762; in BFH/NV 1994, 868; vom 17. Dezember 2003 I R 47/02, BFH/NV 2004, 771 ; vom 9. Februar 2005 X R 52/03, BFH/NV 2005, 1235 , und vom 16. November 2006 XI B 156/05, BFH/NV 2007, 401 ).

d)

Die vorstehend dargelegten Grundsätze haben ihre Grundlage darin, dass es bei tatsächlich vorhandenen oder behaupteten gemeinschaftlichen Einkünften allein dem Feststellungsfinanzamt obliegt, über diese Besteuerungsgrundlagen zu entscheiden (BFH-Urteil in BFHE 141, 252 , BStBl II 1984, 726). In den Einkommensteuerbescheid als Folgebescheid sind dann diese Feststellungen vom dafür zuständigen Finanzamt ohne eigene Sachprüfung zu übernehmen.

Nichts anderes gilt, wenn --wie hier-- ein im Beitrittsgebiet erlassener Bescheid "über die Festsetzung der Steuerrate 1990" zu beurteilen ist. Denn in einem solchen Bescheid werden die im Beitrittsgebiet im Jahr 1990 erzielten Einkünfte der Besteuerung unterworfen (vgl. hierzu Krabbe, Neues Steuerrecht von A bis Z 1991, 13). Zwar erfolgt die Besteuerung dieser Einkünfte nach dem bisherigen DDR-Recht (Grützner, Buchführung Bilanzierung Kostenrechnung vom 3. März 1991, Fach 15, 849). Indessen werden gemäß Art. 97a § 2 Nr. 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung Verfahren, die beim Wirksamwerden des Beitritts (d.h. ab 3. Oktober 1990) anhängig sind, grundsätzlich nach den Vorschriften der Abgabenordnung zu Ende geführt. Diese Vorschrift ist daher dann anwendbar, wenn wie hier der Anspruch auf die Steuerrate 1990 erst mit Ablauf des Jahres 1990 entstanden ist (BFH-Urteil vom 24. April 2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32 , BStBl II 2003, 739 ).

e)

Der geltend gemachte Verfahrensfehler liegt auch tatsächlich vor, denn ausweislich der Gründe des angefochtenen Urteils hat der Kläger behauptet, dass diese Einkünfte nicht allein von ihm erzielt worden seien. Ob dies tatsächlich der Fall ist, muss daher durch Erlass eines positiven oder negativen Feststellungsbescheids geklärt werden.

Ein Fall von offensichtlich geringer Bedeutung, bei dem die Durchführung eines Feststellungsverfahrens gemäß § 180 Abs. 3 Nr. 2 AO entbehrlich wäre, liegt nicht vor. Ob allein der Kläger die in Frage stehenden Einkünfte erzielt hat, war ausweislich der Gründe des angefochtenen Urteils einer der maßgeblichen Streitpunkte des Verfahrens vor dem FG.

Das FG wird daher das Verfahren gemäß § 74 FGO auszusetzen haben, damit das FA die Gelegenheit hat, die notwendige Durchführung des Feststellungsverfahrens zu veranlassen.

2.

Klarstellend weist der Senat auf § 181 Abs. 5 AO hin. Danach kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Dies ist in Bezug auf den Kläger dann der Fall, wenn hinsichtlich des Bescheids für 1990 noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist.

Hiervon ist das FG in nicht zu beanstandender Weise ausgegangen. Die hiergegen gerichteten Einwendungen des Klägers begründen keinen Grund i.S. des § 115 Abs. 2 FGO für die Zulassung der Revision.

a)

Das angefochtene Urteil weicht nicht i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO von der Rechtsprechung des BFH ab.

Der Kläger macht geltend, das Urteil des FG weiche von dem BFH-Urteil vom 15. März 1994 XI R 10/93 (BFHE 174, 241, BStBl II 1994, 813 ) ab, wonach es sich bei der im Beitrittgebiet für das Jahr 1990 abzugebenden Erklärung über die Steuerrate 1990 um eine Steueranmeldung handle, die gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuererklärung gleichstehe. Demgegenüber habe das FG die schriftliche Äußerung des Klägers gegenüber dem FA auf dessen Aufforderung vom 4. März 1992 als keine Steueranmeldung angesehen. Es habe daher angenommen, die Festsetzungsfrist habe gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht mit Ablauf des Jahres 1992, sondern erst mit Ablauf des Folgejahres, nämlich des Ablaufs des dritten dem Jahr des Entstehens des Steueranspruchs folgenden Kalenderjahres begonnen.

Eine solche Abweichung liegt nicht vor. Das FG hat in seinem Urteil weder ausdrücklich noch konkludent zum Ausdruck gebracht, die von einem Steuerpflichtigen zur Steuerrate 1990 abzugebende Erklärung sei grundsätzlich keine Steueranmeldung. Vielmehr ist das FG ersichtlich (stillschweigend) davon ausgegangen, dass die vom Kläger gemachten Angaben so unzureichend sind, dass diese nicht als Steuerklärung oder als Steueranmeldung i.S. des § 150 Abs. 1 Satz 2 AO in der im Streitjahr geltenden Fassung (nunmehr: § 150 Abs. 1 Satz 3 AO ) zu beurteilen sind.

b)

Diese Annahme begründet auch keinen greifbar gesetzwidrigen Verstoß des FG i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO . Ein solcher Verstoß kommt nur bei offensichtlichen materiellen oder formellen Fehlern des FG im Sinne einer willkürlichen Entscheidung in Betracht. Hingegen reicht es nicht aus, wenn lediglich eine fehlerhafte Umsetzung von Rechtsprechungsgrundsätzen auf die Besonderheiten des Einzelfalles in Betracht gezogen werden kann (BFH-Beschlüsse vom 17. Januar 2006 VIII B 172/05, BFH/NV 2006, 799 , und vom 17. Oktober 2008 V B 265/07, nicht veröffentlicht). Davon ist hier auszugehen. Ob eine Steuererklärung oder -anmeldung abgegeben worden ist, die zum Beginn der Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO führt, bestimmt sich nach den Umständen des Einzelfalles. Eine in diesem Sinne wirksame steuerliche Erklärung liegt zwar auch dann vor, wenn die abgegebene Erklärung teilweise unvollständig oder unrichtig ist. Etwas anderes gilt aber dann, wenn die Erklärung derart lückenhaft ist, dass dies praktisch auf das Nichteinreichen der Erklärung hinausläuft (BFH-Beschluss vom 23. August 2004 IV S 7/04, BFH/NV 2005, 9 ). Von Letzterem ist das FG stillschweigend ausgegangen. Dies ist im Streitfall jedenfalls nicht unvertretbar.

Vorinstanz: FG Sachsen, vom 03.05.2007 - Vorinstanzaktenzeichen 2 K 2217/05
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BFH - Beschluss vom 12.02.2009 (X B 124/07) - DRsp Nr. 2009/7871

2009