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BFH, Beschluss vom 27.04.2009 - Aktenzeichen I B 52/08

DRsp Nr. 2009/16669

Anforderungen an die Begründetheit einer Beschwerde wegen Vorliegens einer behaupteten Divergenzentscheidung; Steuerrechtliche Abwicklung einer Mandatsübernahme durch eine Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform der GmbH; Vertragsrechtliche Ausgestaltung eines Vertrags über die Überlassung von Mandatsverhältnissen zur wirtschaftlichen Nutzung; Trennung eines finanzgerichtlichen Verfahrens aufgrund Tangierung verschiedener Zuständigkeiten der Senate des BFH

Normenkette:

EStG § 4 Abs. 1 S. 1; EStG § 4 Abs. 2 ; KStG § 8 Abs. 1 ; GewStG § 7 S. 1;

Gründe:

I.

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist eine Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform der GmbH. Über eine Treuhänderin war A zu 65% an der Klägerin beteiligt. Zugleich war A Geschäftsführer und seit 1997 auch alleiniger Gesellschafter der A-GmbH. Am 21. Dezember 1999 schloss die Klägerin mit der A-GmbH eine als "Mandatsübernahmevertrag" bezeichnete Vereinbarung, nach der die A-GmbH als Käuferin zum 31. Dezember 1999 in alle in einer Liste aufgeführten Mandate der Klägerin eintreten solle, die mit dem Beraterwechsel einverstanden seien. Der Vertrag enthielt folgende Kaufpreisregelung:

"Der von der Käuferin zu entrichtende Kaufpreis für den zu übernehmenden Mandantenstamm beläuft sich auf 120% des tatsächlich übertragenen nachhaltigen Umsatzes. Dieser wird anhand einer zum 31.12.2000 aufzustellenden Liste der übertragenen Mandate bis zum 31. Januar 2001 endgültig festgestellt. Auf diesen erst später feststellbaren endgültigen Kaufpreis erfolgt zum Übernahmetag eine à-kto-Zahlung in Höhe von DM 700.000,00 ..."

In der Folge kam es weder zur Unterrichtung der Mandanten von der Mandatsübertragung noch zur Erstellung einer Liste der tatsächlich übertragenen Mandate. Die A-GmbH leistete die vereinbarten 700 000 DM.

Mit "Vertrag über die Überlassung von Mandatsverhältnissen zur wirtschaftlichen Nutzung" vom 30. Dezember 1999 verpachtete die A-GmbH der Klägerin die übernommenen Mandate ab dem 1. Januar 2000. Der Pachtzins sollte jährlich 36 000 DM zzgl. Umsatzsteuer betragen und in Form monatlicher Vorauszahlungen von 3 000 DM zzgl. Umsatzsteuer gezahlt werden. Die Klägerin zahlte im Streitjahr 2000 und im Jahr 2001 jeweils 41 760 DM, im Jahr 2002 11 718 EUR einschließlich Umsatzsteuer an die A-GmbH.

Im Jahr 2002 trat A an Stelle der A-GmbH in die Verträge mit der Klägerin ein; er verkaufte die Mandate im Mai 2003 für 210 000 EUR an die Klägerin.

In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1999 aktivierte die Klägerin eine Kaufpreisforderung von 700 000 DM. Den Netto-Betrag der Pachtzahlungen behandelte sie in ihren Bilanzen der Jahre 2000 bis 2002 als Betriebsausgaben. Für die Pachtzahlungen machte sie den Vorsteuerabzug geltend. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, die Pachtzahlungen seien wirtschaftlich als Teil des Kaufpreises für den späteren Rückkauf der Mandate von A anzusehen und seien deshalb nicht steuerbar. Er versagte den Vorsteuerabzug und erkannte die Zahlungen in den Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheiden betreffend die Jahre 2000 bis 2002 nicht als Betriebsausgaben an.

Im Verlauf des dagegen vor dem Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg angestrengten Klageverfahrens hat sich die Klägerin die Auffassung des FG zu Eigen gemacht, für die Pachtzahlungen habe eine Rechtsgrundlage nicht bestanden, weil die A-GmbH aufgrund des Mandatsübernahmevertrags vom 21. Dezember 1999 keine Mandate von der Klägerin übernommen habe, die hätten verpachtet werden können. Denn es hätten danach nur diejenigen Mandate übergehen sollen, bei denen die Mandanten mit dem Beraterwechsel einverstanden gewesen seien; mangels Information der Mandanten über den Übergang habe es an deren Einverständnis gefehlt. Somit seien zwar die Pachtzinsen nicht als Betriebsausgaben anzusehen. Nach Auffassung der Klägerin ist aber die Gewinnermittlung für das Streitjahr dahin zu korrigieren, dass die zum 31. Dezember 1999 aktivierte Kaufpreisforderung von 700 000 DM aus der Anfangsbilanz zum 1. Januar 2000 auszubuchen ist, weil eine solche Forderung mangels Leistungserbringung nie bestanden habe. Entsprechend sei die darauf entfallende Umsatzsteuer gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes zu berichtigen. In Bezug auf die Bescheide betreffend die Jahre 2001 und 2003 hat die Klägerin die Klage zurückgenommen.

Das FG hat die Klage mit Urteil vom 13. Februar 2008 12 K 12034/07 zurückgewiesen.

Die Klägerin beantragt mit ihrer Beschwerde

die Zulassung der Revision gegen das FG-Urteil und begründet ihr Begehren mit einer Abweichung des angefochtenen Urteils von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und mit Verfahrensmängeln.

Das FA beantragt,

die Beschwerde zurückzuweisen.

II.

1.

Das Verfahren betreffend den Antrag auf Berichtigung der Umsatzsteuer für das Jahr 2000 wurde gemäß § 121 i.V.m. § 73 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) abgetrennt und an den insoweit zuständigen XI. Senat des BFH abgegeben. Die Trennung ist wegen der unterschiedlichen Senatszuständigkeiten erforderlich.

2.

Hinsichtlich der übrigen --ertragsteuerlichen-- Streitgegenstände ist die Nichtzulassungsbeschwerde unzulässig und deshalb zu verwerfen. Die Klägerin hat entgegen § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO den insoweit geltend gemachten Zulassungsgrund der Abweichung des FG-Urteils von der BFH-Rechtsprechung (Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO ) nicht schlüssig dargelegt.

Zur Darlegung einer Divergenz des angefochtenen Urteils zu anderweitiger Rechtsprechung muss der Beschwerdeführer einen das FG-Urteil tragenden abstrakten Rechtssatz einem ebensolchen Rechtssatz aus dem in Bezug genommenen Vergleichsurteil in der Weise gegenüberstellen, dass die Abweichung erkennbar wird (Senatsbeschluss vom 9. Juli 2007 I B 51/06, BFH/NV 2007, 2259 ; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung , 6. Aufl., § 116 Rz 42, jeweils m.w.N.). Dem werden die Ausführungen in der Beschwerdebegründung nicht gerecht.

Die Klägerin knüpft an die Aussage im FG-Urteil an, es gehörten alle dem Steuerpflichtigen zuzurechnenden Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen, auch wenn der Steuerpflichtige keinen Anspruch darauf habe. Daraus meint die Klägerin den Rechtssatz ableiten zu können, ein Wirtschaftsgut sei auch dann in der Bilanz auszuweisen, wenn sich herausgestellt habe, dass das Wirtschaftsgut zu Unrecht, das heißt fehlerhaft, ausgewiesen worden ist. Dem stellt die Klägerin die Bilanzberichtigungsregeln des § 4 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) und die Rechtsprechung zum formellen Bilanzenzusammenhang entgegen. Daraus ergebe sich, dass die fehlerhafte Aktivierung der Kaufpreisforderung gegen die A-GmbH in der Bilanz zum 31. Dezember 1999 im Folgejahr --dem Streitjahr-- zu korrigieren sei.

Dabei bedenkt die Klägerin indes nicht, dass im Streitfall für eine Bilanzberichtigung durch Ausbuchung der Forderung kein Raum sein kann, weil nicht ersichtlich ist, dass die Kaufpreisforderung in der Bilanz zum 31. Dezember des Streitjahrs noch aktiviert war. Nach dem Vorbringen der Klägerin sind die Beteiligten vielmehr davon ausgegangen, dass die Forderung im Verlauf des Streitjahrs durch Erfüllung erloschen ist, so dass kein Anhalt dafür besteht, dass in der Bilanz zum 31. Dezember 2000 noch eine in Wirklichkeit nicht bestehende Forderung ausgewiesen war.

Nicht ganz verständlich ist die Forderung der Klägerin, die Kaufpreisforderung müsse aus der Anfangsbilanz zum 1. Januar des Streitjahrs ausgebucht werden. Denn eine Nichtberücksichtigung der Forderung im Anfangsbestand würde den gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes-- für die Besteuerung maßgeblichen Unterschiedsbetrag des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG im Streitjahr zu Ungunsten der Klägerin um den Forderungsbetrag erhöhen. Die von der Klägerin in Bezug genommene Rechtsprechung zum formellen Bilanzenzusammenhang besagt gerade, dass dann, wenn ein fehlerhafter Bilanzansatz in einem bestandskräftig gewordenen Steuerbescheid berücksichtigt worden ist und jener Bescheid aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht geändert werden kann, bei der Steuerfestsetzung für ein nachfolgendes Jahr als "Betriebsvermögen zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres" i.S. des § 4 Abs. 1 EStG das der früheren Veranlagung zu Grunde gelegte Betriebsvermögen zu berücksichtigen ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142; Senatsurteil vom 13. Februar 2008 I R 44/07, BFHE 220, 429 , BStBl II 2008, 673 , m.w.N.).

Allerdings kommt es in Bezug auf die Gewinnermittlung für das Streitjahr darauf an, ob die Klägerin jene Leistungen, die sie mit Blick auf die Kaufpreisforderung von der A-GmbH erhalten hat, behalten durfte oder ob insoweit Rückforderungsansprüche oder Gegenansprüche zu passivieren waren. Das FG hat das Bestehen solcher Ansprüche verneint. Die Klägerin hält das für unzutreffend, legt aber in ihrer Beschwerdebegründung nicht dar, dass insoweit einer der Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 FGO gegeben ist.

Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg, vom 13.02.2008 - Vorinstanzaktenzeichen 12 K 12034/07
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BFH - Beschluss vom 27.04.2009 (I B 52/08) - DRsp Nr. 2009/16669

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