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BFH, Urteil vom 16.12.2008 - Aktenzeichen I R 82/07

DRsp Nr. 2009/11266

Normenkette:

GewStG 1984/1991 § 8 Nr. 1 ; GewStG 1984/1991 § 12 Abs. 2 Nr. 1 ;

Gründe:

I.

Streitig ist die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von sog. Dauerschulden bzw. Dauerschuldzinsen.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betrieb in den Streitjahren 1988 bis 1991 u.a. "die Verwaltung von Darlehens-Fonds und die Übernahme von Treuhandschaften in diesem Zusammenhang". Die Klägerin hatte Treuhandverträge mit verschiedenen Gesellschaften bürgerlichen Rechts (Fondsgesellschaften) abgeschlossen. Nach diesen Verträgen sollte sie im Namen und für Rechnung dieser Gesellschaften Darlehen nach § 17 Abs. 2 des Gesetzes zur Förderung der Berliner Wirtschaft ( BerlinFG ) 1987 ( Berlinförderungsgesetz 1987 vom 10. Dezember 1986, BGBl. I 1986, 2416, BStBl I 1987, 5) bzw. 1990 ( Berlinförderungsgesetz 1990 vom 2. Februar 1990, BGBl. I 1990, 174, BStBl I 1990, 84) an geschlossene Immobilienfonds (Objektgesellschaften) in der Rechtsform der GmbH & Co. KG, die Häuser im sozialen Wohnungsbau errichteten, vergeben. Für den das Eigenkapital der jeweiligen Fondsgesellschaft übersteigenden Darlehensbetrag war eine Refinanzierung durch Kredite von Banken vorgesehen. Diese Kredite sollte die Klägerin --zur Erleichterung des Vollzugs der Kreditaufnahme, der Mittelverwendung und insbesondere des grundbuchlichen Vollzugs für die Grundpfandrechte-- im eigenen Namen, aber für Rechnung der jeweiligen Fondsgesellschaft aufnehmen. Die Klägerin erhielt von den Fondsgesellschaften jeweils eine einmalige Haftungsvergütung sowie eine jährliche Vergütung zwischen 0,8 und des refinanzierten Darlehensbetrages (in den Streitjahren durchschnittlich 1,).

In der überwiegenden Zahl der Gesellschaftsverträge der Fondsgesellschaften heißt es zur Haftung der Gesellschafter:

"§ 4 Haftung der Gesellschafter

1.

Jeder Gesellschafter haftet den Gläubigern der Fonds-Gesellschaft nur beschränkt bis zur Höhe der jeweils von ihm übernommenen Einlage. Eine unmittelbare persönliche Haftung ist ausgeschlossen, soweit der Gesellschafter die Einlage an die Gesellschaft geleistet hat. Eine Nachschußpflicht der Gesellschafter kann auch nicht durch mehrheitlich gefassten Gesellschafterbeschluß begründet werden.

2.

Die Beschränkung der Haftung der Gesellschafter auf die Eigenmittel der Gesellschaft besteht nicht hinsichtlich der Verpflichtung gegenüber den Darlehensnehmern auf Auszahlung der von der Fonds-Gesellschaft zugesagten Darlehen. ..."

bzw.

"... 2.

Die Haftungsbeschränkung besteht nicht hinsichtlich der Verpflichtung gegenüber den Darlehensnehmern auf Auszahlung der von der Fonds-Gesellschaft zugesagten Darlehen ..."

In den Treuhandverträgen zwischen der Klägerin und den Fondsgesellschaften war bestimmt:

"§ 3

1.

Die Fonds-Gesellschaft stellt im Innenverhältnis den Treuhänder von allen Verpflichtungen frei, die dieser im Rahmen dieses Treuhandverhältnisses im eigenen Namen für Rechnung der Fonds-Gesellschaft nach Maßgabe dieses Treuhandvertrages und des Gesellschaftsvertrages des ...-Fonds [Name der jeweiligen Fondsgesellschaft] eingehen durfte.

2.

Dem Treuhänder ist die Haftungsregelung zugunsten der Gesellschafter des ...-Fonds bekannt. Dem Treuhänder ist bekannt, daß einzelne Gesellschafter der Fonds-Gesellschaft im Außenverhältnis nur beschränkt bis zur Höhe der von jedem einzelnen Gesellschafter jeweils gezeichneten Einlage haften. Die unmittelbare persönliche Haftung eines jeden Gesellschafters ist ausgeschlossen, soweit der Gesellschafter seine Einlage in die Gesellschaft geleistet hat. Der Treuhänder erkennt diese Haftungsbeschränkung für sämtliche Ansprüche an, die ihm gegenüber der Fonds-Gesellschaft zustehen bzw. künftig zustehen werden. Ansprüche aus dem Treuhandverhältnis - insbesondere der Freistellungsanspruch - entstehen und bestehen nur mit der Haftungsregelung als inhaltliche Beschränkung.

3.

Der Treuhänder ist darüber hinaus verpflichtet, gegenüber Dritten auf die beschränkte Haftung der Gesellschafter der Fonds-Gesellschaft hinzuweisen, soweit zu diesen durch Willenserklärungen des Treuhänders Rechtsbeziehungen entstehen."

Die Kreditverträge schloss die Klägerin jeweils im eigenen Namen als Treuhänderin für die jeweilige Fondsgesellschaft ab. Die in den Gesellschaftsverträgen der Fondsgesellschaften vorgesehenen Haftungsbeschränkungen wurden --abweichend von den Maßgaben des Treuhandvertrages-- nicht zum Gegenstand der Kreditverträge gemacht. Die Klägerin reichte die Darlehen (Gesamt-Darlehensvolumen ca. 200 Mio. DM) im Namen der Fondsgesellschaften an die Objektgesellschaften zu denselben Bedingungen aus, zu denen sie sie erhalten hatte (Zinsbelastung ca. 18 Mio. DM p.a.).

In den Jahresabschlüssen für die Streitjahre berücksichtigte die Klägerin weder die Forderungen bzw. Verbindlichkeiten noch die Zinserträge/-aufwendungen aus den an die Objektgesellschaften vergebenen und refinanzierten Darlehen. Nach einer Außenprüfung für die Streitjahre behandelte das damals zuständige Finanzamt die Darlehen bzw. die Zinsen hingegen als sog. Dauerschulden bzw. als Dauerschuldzinsen i.S. des § 8 Nr. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes 1984/1991 ( GewStG 1984/1991).

Die Klage gegen die hiernach geänderten Gewerbesteuermessbescheide und Gewerbesteuerbescheide war nur zu einem Teil (Ansatz von Dauerschulden und Dauerschuldzinsen zu den Refinanzierungsdarlehen, soweit die Gesellschaftsverträge einzelner Fondsgesellschaften keine Haftungsbeschränkungen der Gesellschafter regelten) erfolgreich (Finanzgericht --FG-- Berlin-Brandenburg, Urteil vom 16. Oktober 2007 12 K 6461/99 B).

Die Klägerin rügt einen Verstoß gegen materielles und formelles Recht.

Sie beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Festsetzungen dahin zu ändern, dass die Hinzurechnung von Dauerschulden und Dauerschuldzinsen in allen Streitjahren rückgängig gemacht wird,

hilfsweise,

die Festsetzungen dahin zu ändern, dass die Klägerin keine Forderungen aus der Vergabe von Darlehen an die Objektgesellschaften in ihrem Betriebsvermögen zu aktivieren hat und die aus diesen Forderungen resultierenden Zinserträge nicht der Klägerin zuzurechnen sind.

Der im Klageverfahren zuständig gewordene Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision, die vom erkennenden Senat dahin ausgelegt wird, dass sie sich auf das FG-Urteil bezieht, soweit dem Klagebegehren zum Ansatz von Dauerschulden bzw. Dauerschuldzinsen nicht entsprochen wurde, ist begründet. Das angefochtene Urteil wird insoweit aufgehoben und der Klage stattgegeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --); bei der Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge und der Gewerbesteuer sind Dauerschulden und Dauerschuldzinsen zu den Refinanzierungsdarlehen nicht anzusetzen.

1.

Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes ( KStG ) zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG 1984/1991 bezeichneten Beträge (§ 7 Satz 1 GewStG 1984/1991). Die Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG 1984/1991 bzw. Dauerschulden nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG 1984/1991 setzt voraus, dass die entsprechenden Verbindlichkeiten der Klägerin zuzurechnen sind. Verbindlichkeiten sind nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (und den §§ 238 Abs. 1, 240 Abs. 1, 242 des Handelsgesetzbuchs) grundsätzlich dem zivilrechtlichen Schuldner zuzurechnen. Ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen hiervon abweichend in entsprechender Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung ( AO ) bei Treuhandverhältnissen eine abweichende Zurechnung von Schulden in Betracht kommt, kann dahingestellt bleiben. Denn das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass im Streitfall eine von der Zivilrechtslage abweichende Zurechnung der Verbindlichkeiten angesichts der Haftungsbeschränkungen in den Gesellschaftsverträgen der Fondsgesellschaften nicht in Betracht kommt.

Das FG konnte dabei darauf hinweisen, dass die Klägerin infolge des Vertragsabschlusses im eigenen Namen Schuldnerin der Darlehen geworden war. Zwar mussten die einzelnen Fondsgesellschaften nach den Treuhandverträgen die Klägerin im Innenverhältnis von allen Verpflichtungen freistellen. Aufgrund der in den Gesellschafts- und Treuhandverträgen vereinbarten Haftungsbeschränkungen, die der kreditgebenden Bank bei Vergabe der Darlehen nicht offengelegt wurden, war die Klägerin gleichwohl mit den Risiken der Darlehensverträge belastet.

Die Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteile vom 28. November 1990 X R 109/89, BFHE 163, 264 , BStBl II 1991, 327 ; vom 4. November 1992 X R 212/87, BFH/NV 1993, 235; vom 5. November 2003 X R 34/02, BFH/NV 2004, 610 ; vom 7. September 2005 VIII R 80/99, BFH/NV 2006, 57 ) sind für den Streitfall nicht einschlägig. Sie sind zu der Frage ergangen, wer die Einkünfte aus der Vergabe von Darlehen an Objektgesellschaften in entsprechenden Komibfonds-Modellen erzielt, nicht jedoch dazu, ob die Darlehen auch dem Betriebsvermögen der Treuhänderin zuzurechnen sind.

2.

Nach § 8 Nr. 1 GewStG 1984/1991 werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Entgelte für Schulden, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen, zur Hälfte wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Die bei der Klägerin zu erfassenden Verbindlichkeiten aus der Refinanzierung erfüllen diese Voraussetzung nicht.

a)

Eine Schuld dient nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn ihr Gegenwert das Betriebskapital länger als ein Jahr verstärkt (vgl. z.B. Senatsurteil vom 29. Januar 2003 I R 50/02, BFHE 202, 74 , BStBl II 2003, 768 ). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz wird jedoch insbesondere für sog. durchlaufende Kredite gemacht. Um solche handelt es sich, wenn dem Steuerpflichtigen aus der Kreditaufnahme und der Weitergabe des Kredits an einen Dritten kein über einen Ersatz der Verwaltungskosten hinausgehender Nutzen erwächst und der Steuerpflichtige den Kredit nicht im eigenen, sondern im fremden Interesse aufgenommen hat (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 XI R 65/03, BFHE 207, 340, BStBl II 2005, 102 , m.w.N. aus der Rechtsprechung; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG , 6. Aufl., § 8 Nr. 1 Rz 48; Köster in Lenski/Steinberg, GewStG , § 8 Nr. 1 Rz 154 ff.; Hofmeister in Blümich, EStG/ KStG/GewStG, § 8 GewStG Rz 423 f.). Von einer Aufnahme im fremden Interesse kann gesprochen werden, wenn das weiterleitende Unternehmen keinen eigenen wirtschaftlichen Nutzen aus der Weitergabe der Kreditmittel ziehen kann (BFH-Urteile vom 11. Dezember 1997 IV R 92/96, BFH/NV 1998, 1222 ; vom 15. Mai 2008 IV R 77/05, BFHE 221, 248, BStBl II 2008, 767 ), wenn also z.B. der Kreditnehmer die Kreditmittel zu einem ausschließlich außerhalb seines Betriebs liegenden Zweck an einen Dritten weiterleitet (Senatsurteil vom 24. Januar 1996 I R 160/94, BFHE 180, 160 , BStBl II 1996, 328 , m.w.N.). Eine solche Kreditaufnahme im fremden Interesse ist indiziell anzunehmen, wenn gegenüber dem Darlehensgeber offengelegt wird, dass die Darlehensaufnahme für Rechnung eines Dritten erfolgt.

b)

Eine Qualifizierung als durchlaufende Kredite hat das FG abgelehnt. Der betriebliche Zweck der Klägerin habe ganz wesentlich in der Aufnahme und Weitergabe von Krediten gelegen. Sie sei gerade eingeschaltet worden, um die Refinanzierungskredite aufzunehmen. Kredite, deren Aufnahme den eigentlichen Geschäftsbetrieb der Klägerin ausmachten, könnten schlechterdings nicht solche sein, die ohne eigenen wirtschaftlichen Nutzen der Klägerin aufgenommen worden seien. Im Übrigen habe die Klägerin neben einer laufenden Vergütung in Höhe eines bestimmten Promille-Satzes des refinanzierten Darlehensbetrages jeweils eine einmalige Haftungsvergütung erhalten, so dass sie tatsächlich einen eigenbetrieblichen Vorteil aus der Darlehensaufnahme bzw. der Darlehensweitergabe gezogen habe.

c)

Diese Schlussfolgerung des FG hält einer revisionsgerichtlichen Überprüfung nicht stand. Die Darlehensaufnahme fand ausschließlich im Interesse der Fondsgesellschaften statt.

Nach den Feststellungen des FG zu den vertraglichen Grundlagen der Geschäftstätigkeit der Klägerin sollte diese im Rahmen der Verwaltung von Darlehens-Fonds die Geschäftstätigkeit der Fonds ermöglichen (Darlehensvergabe im Namen und für Rechnung dieser Gesellschaften) und treuhänderisch in eine Refinanzierung der Gesellschaften --zur Erleichterung des Vollzugs der Kreditaufnahme, der Mittelverwendung und insbesondere des grundbuchlichen Vollzugs für die Grundpfandrechte-- eingeschaltet werden (Darlehensaufnahme im eigenen Namen, aber für Rechnung der jeweiligen Gesellschaft). Diese Grundlagen waren den refinanzierenden Banken unstreitig offengelegt worden und spiegeln sich in dem vom FG festgestellten Umstand wider, dass die Klägerin die Darlehensforderungen/-verbindlichkeiten in ihren Jahresabschlüssen nicht bilanziert und die Zinserträge bzw. den Zinsaufwand nicht einkommenswirksam behandelt hat.

Es besteht damit keine ausreichende Grundlage für die Schlussfolgerung des FG, die Klägerin hätte die Darlehensmittel auch aus eigenen Beständen bzw. auf andere Weise aufbringen müssen. Insbesondere kann aus "der Konstruktion der Fonds- und Objektgesellschaften" und dem Umstand, "dass die Fondsgesellschaften bzw. deren Gesellschafter die erforderlichen Darlehensbeträge für die Objektgesellschaften nicht allein" aufbringen konnten, der Klägerin keine Finanzierungsfunktion oder sogar eine Finanzierungsverpflichtung zugewiesen werden: Die Klägerin war in die "Konstruktion" (Darlehensvergabe durch die Fondsgesellschaften an die Objektgesellschaften, um den Gesellschaftern der Fondsgesellschaften eine Steuerermäßigung zu vermitteln) nur eingeschaltet worden, um die Geschäftsabwicklung angesichts der zahlreichen Gesellschafter der Fonds zu erleichtern (Abwicklungsfunktion). Ein Scheitern der Refinanzierungsbemühungen hätte den Zweck der Fondsgesellschaften betroffen (Verfehlung des Zwecks, eine Steuerermäßigung an die Gesellschafter zu vermitteln), ohne eine eigenständige Finanzierungsverpflichtung der Klägerin zu begründen. Dass die Klägerin im Zuge der Wahrnehmung dieser Funktion von den Fondsgesellschaften Vergütungen erhalten hat, begründet als Risikoausgleich (Kreditaufnahme im eigenen Namen mit einem damit verbundenen Haftungsrisiko) --und damit als einer Art Verwaltungskostenersatz-- kein eigenbetriebliches Interesse an der Darlehensvergabe an die Objektgesellschaften. An einem eigenen Nutzen der Klägerin für ihren Geschäftsbereich aus der dem Gestaltungsinteresse entsprechenden Weiterleitung der Darlehensbeträge an die Objektgesellschaften --wie z.B. bei der Weiterleitung von Darlehen durch die Besitzgesellschaft an die Betriebgesellschaft zur Modernisierung von angepachteten Betriebsgebäuden des Besitzunternehmens (Gegenstand des BFH-Urteils in BFHE 207, 340, BStBl II 2005, 102 ) oder der Weitergabe von Brauereidarlehen bei Bestehen einer Getränkebezugsverpflichtung (Gegenstand des BFH-Urteils in BFHE 221, 248, BStBl II 2008, 767 )-- fehlt es.

3.

Wenn auf dieser Grundlage eine Hinzurechnung von Darlehenszinsen gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 1984/1991 ausscheidet, kommt auch eine Hinzurechnung als sog. Dauerschulden gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG 1984/1991 bei der Ermittlung des Gewerbekapitals nicht in Betracht.

4.

Die Berechnung der festzusetzenden Steuermessbeträge bzw. Steuern wird dem FA übertragen (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO ).

Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg, vom 16.10.2007 - Vorinstanzaktenzeichen 12 K 6461/99
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BFH - Urteil vom 16.12.2008 (I R 82/07) - DRsp Nr. 2009/11266

2008