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BFH, Urteil vom 17.12.2008 - Aktenzeichen III R 22/06

DRsp Nr. 2009/11267

Normenkette:

StraBEG § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; StraBEG § 10 Abs. 3 S. 1; FGO § 74 ; FGO § 99 Abs. 1 ; AO § 19 ; AO § 20 ; AO § 179 Abs. 2 S. 2; AO § 180 Abs. 1 Nr. 2a ; AO § 378 ; BGB § 706 ;

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren 1994 bis 1996 mit drei weiteren Gesellschaftern an einer GmbH & Co. KG beteiligt. Zum Unternehmensgegenstand der GmbH & Co. KG gehörten nahezu alle Tätigkeiten, die für die Entwicklung, Bebauung und Vermarktung von Grundstücken an Immobilienfonds erforderlich waren. Die GmbH & Co. KG initiierte schwerpunktmäßig geschlossene Immobilienfonds jeweils in Form einer GmbH & Co. OHG, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte.

Initiatoren, Gründungsgesellschafter und Geschäftsführer der Immobilienfonds (Objektgesellschaften) sowie der Komplementär-GmbHs waren in der Regel der Kläger und seine drei Partner, die Herren A, B und C.

Die Vermarktung von Grundstücken im Zusammenhang mit den Objektgesellschaften umfasste auch die Vermittlung der Bauzwischenfinanzierung. Mit der Bauzwischenfinanzierung wurden die Finanzierung während der Bauzeit sowie die Vorfinanzierung des Eigenkapitals der Anleger sichergestellt.

Zur Sicherung der Bauzwischenfinanzierung und der Vorfinanzierung ausstehender Eigenkapitalraten verbürgten sich der Kläger und seine drei Partner gegenüber den finanzierenden Kreditinstituten selbstschuldnerisch. Grundlage war ein mit der jeweiligen Objektgesellschaft geschlossener Bürgschaftsverpflichtungsvertrag, in dem sich der Kläger und seine Partner verpflichteten, auf Verlangen der Objektgesellschaft für die Erfüllung der finanziellen Verpflichtungen aus den Kaufverträgen sowie aus der Zwischenfinanzierung und der Vorfinanzierung selbstschuldnerisch zu bürgen. Die Verpflichtung zur Übernahme der Bürgschaften wurde für die Herren A und B sowie den Kläger und Herrn C jeweils auf einen (unterschiedlichen) Höchstbetrag beschränkt. Für die Übernahme der Bürgschaftsverpflichtungen wurde jeweils eine einheitliche Avalprovision für alle vier Bürgen vereinbart, die intern im Verhältnis 40%, 40%, 10%, 10% aufgeteilt wurde. Diese Aufteilung entsprach den Beteiligungsverhältnissen an der GmbH & Co. KG vor 1994.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) vereinnahmte der Kläger in den Streitjahren folgende Avalprovisionen: 816 500 DM (1994), 1 218 500 DM (1995) und 963 000 DM (1996). Diese Zahlen beruhen für 1994 auf den Angaben des Klägers im Schriftsatz vom 20. August 1998, für 1995 auf dem Schriftsatz vom 7. Mai 1999 und für 1996 aus der Einkommensteuererklärung für 1996.

Diese Provisionen wurden zunächst bei der Feststellung der Einkünfte der jeweiligen Objektgesellschaft erfasst. Anlässlich verschiedener Betriebsprüfungen bei den Objektgesellschaften gelangte der Betriebsprüfer zu der Auffassung, der Kläger habe die Bürgschaften nicht auf gesellschaftsrechtlicher, sondern auf gesonderter schuldrechtlicher Grundlage übernommen. Daher seien diese Vergütungen nicht (mehr) bei der Feststellung der Einkünfte der Gesellschaften, sondern bei der Einkommensteuerveranlagung des einzelnen Gesellschafters als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen.

Als Folge der geänderten Rechtsauffassung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erstmals Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer, in denen er die Avalprovisionen als Gewinn aus Gewerbebetrieb ansetzte.

Gegen den Bescheid für 1994 vom 24. Juli 1998, geändert durch Bescheid vom 10. Dezember 1998 und die Bescheide für 1995 und 1996 vom 23. Juni 1999 erhob der Kläger jeweils Einspruch. Er machte geltend, mangels Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr lägen keine gewerblichen Einkünfte vor. Die Avalprovisionen seien vielmehr als sonstige Einkünfte zu erfassen. Das FA wies die Einsprüche als unbegründet zurück.

Im finanzgerichtlichen Verfahren trug der Kläger vor, die Absicherung von Zwischenkrediten der Objektgesellschaften durch persönliche Bürgschaften der Initiatoren sei Teil eines Gesamtkonzepts gewesen, das er und die Herren A, B und C entwickelt hätten. Er, der Kläger, habe mit seinen Partnern gemeinsam entschieden, ob sie Bürgschaften übernehmen würden und wie die Provisionen intern aufzuteilen seien. Ihn allein hätten die Banken als Sicherungsgeber nicht akzeptiert.

Kurz vor der mündlichen Verhandlung im finanzgerichtlichen Verfahren gab der Kläger eine strafbefreiende Erklärung i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Strafbefreiungserklärungsgesetzes (StraBEG) hinsichtlich der vereinnahmten Provisionen ab. Er habe eine leichtfertige Steuerverkürzung dadurch begangen, dass er dem FA nicht die Tatsachen mitgeteilt habe, die eine rechtliche Würdigung ermöglicht hätten, bzw. dadurch, dass er keine Gewerbesteuererklärungen abgegeben habe. Er habe leichtfertig gehandelt, weil er den sich ihm aufdrängenden Zweifeln hinsichtlich der Einordnung der Einkünfte nicht nachgegangen sei. Mögliche Gewerbesteuerschulden seien deshalb nach § 8 Abs. 1 Satz 1 StraBEG erloschen.

Laut Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 10. März 2004 waren sich die Beteiligten darüber einig, dass das FG durch Zwischenurteil vorab über die steuerrechtliche Einordnung der vom Kläger in den Streitjahren bezogenen Avalprovisionen entscheiden soll.

Durch das Zwischenurteil vom 10. März 2004 6 K 6394/99 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 263) stellte das FG fest:

Der Kläger habe durch die Abgabe von Bürgschaftsversprechen gegen Entgelt Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer erzielt.

Diese Einkünfte seien nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) zu ermitteln. Hierbei seien weder eine passive Rechnungsabgrenzung bezogen auf die Laufzeit der Bürgschaften noch eine Rückstellung für drohende Inanspruchnahme noch eine Passivierung einer Verbindlichkeit, mit Ausnahme der Gewerbesteuerrückstellung, zu berücksichtigen.

Das FG führte im Wesentlichen aus, der Kläger habe mit der Übernahme der Bürgschaftsverpflichtungen gegen Entgelt einen Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes -- GewStG --, § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ) als Einzelunternehmer unterhalten. Er habe sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt, da die Übernahme der Bürgschaften eine Leistung auf schuldrechtlicher Grundlage gewesen sei, die üblicherweise am allgemeinen Markt von Banken angeboten werde. Die Haftung der Bürgen als Gesamtschuldner rechtfertige für sich allein nicht die Annahme einer Mitunternehmerschaft. Die Gewerbesteueransprüche seien nicht nach § 8 Abs. 1 StraBEG erloschen. Es liege schon keine Tathandlung i.S. des § 1 Abs. 1 StraBEG vor, da der Kläger die Provisionen als Sondereinnahmen bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (1994 und 1995) bzw. als sonstige Einkünfte (1996) vollständig erklärt habe. Dem FA seien zudem aufgrund der Angaben in den Steuererklärungen, den Außenprüfungen und dem Rechtsbehelfsverfahren die Provisionen bereits bekannt gewesen, sodass Straf- und Bußgeldfreiheit gemäß § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b StraBEG nicht habe eintreten können, weil die Tat bereits entdeckt gewesen sei.

Am 1. April 2004 (noch vor Zustellung des FG-Urteils am 3./4. Mai 2004) hob das FA die --gemäß § 10 Abs. 2 StraBEG durch die strafbefreiende Erklärung bewirkte-- Steuerfestsetzung auf, weil durch die strafbefreiende Erklärung keine Straf- oder Bußgeldfreiheit eingetreten sei. Den Einspruch gegen die Aufhebung wies das FA als unbegründet zurück. Das hiergegen anhängige Verfahren vor dem FG (Az. 6 K 6088/05) ruht.

Mit seiner Revision rügt der Kläger unter anderem:

Das Zwischenurteil sei unzulässig.

Das FG hätte das Verfahren wegen der strafbefreienden Erklärung nach § 74 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) aussetzen müssen.

Das FG hätte nicht über die Wirksamkeit der strafbefreienden Erklärung entscheiden dürfen.

Die Auffassung des FG, er habe keine Tathandlung i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG begangen, widerspreche dem Wortlaut der §§ 370 , 378 der Abgabenordnung ( AO ).

Entgegen der Ansicht des FG sei die Straf- und Bußgeldfreiheit nicht nach § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b StraBEG ausgeschlossen, weil dem FA die Höhe der Avalprovisionen und damit die "Tat" bekannt gewesen sei. Denn der Ausschlussgrund in § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b StraBEG gelte nur für eine Steuerstraftat (Tat i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG), nicht aber für eine --im Streitfall allein in Betracht kommende-- Ordnungswidrigkeit (Handlung i.S. des § 6 StraBEG).

Das FG habe ihn zu Unrecht als Gewerbetreibenden beurteilt. Er habe sich nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt.

Er habe zudem nicht als Einzelunternehmer gehandelt, sondern gemeinschaftlich mit seinen drei Partnern.

Das FG hätte das Verfahren aussetzen und eine einheitliche und gesonderte Feststellung abwarten müssen, in der zu klären sei, ob steuerpflichtige Einkünfte vorlägen, die mehreren Personen zuzurechnen seien.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das angefochtene Zwischenurteil aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Zwischenurteils (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO ).

1.

Der Erlass eines Zwischenurteils war zulässig.

a)

Ist bei einer Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid ein Anspruch nach Grund und Betrag streitig, kann das Gericht nach § 99 Abs. 1 FGO durch Zwischenurteil über den Grund vorab entscheiden (sog. Grundurteil). Ein Grundurteil darf nur über den Grund eines Anspruchs ergehen; ein Grundurteil, mit dem (auch) über die Höhe des Anspruchs oder einzelne --die Höhe des Steueranspruchs beeinflussende-- Besteuerungsgrundlagen entschieden wird, ist dagegen nicht zulässig (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. März 1989 IV R 71/88, BFH/NV 1990, 228, m.w.N.).

Nach § 99 Abs. 2 FGO kann das FG aber durch Zwischenurteil über eine oder mehrere (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 1994 VIII R 48/93, BFH/NV 1995, 84, unter 1. c; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 99 FGO Rz 28) entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfragen vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und weder der Kläger noch der Beklagte widerspricht. Entscheidungserheblich sind solche Vorfragen, ohne deren Beantwortung ein Urteil über die geltend gemachte Rechtsbeeinträchtigung nicht möglich ist. Ein Zwischenurteil kommt deshalb nur zu solchen Vorfragen in Betracht, über die mit Sicherheit auch in einem Endurteil zu entscheiden wäre (BFH-Urteil vom 1. März 2001 IV R 90/99, BFH/NV 2001, 904 , m.w.N.).

Ob das FG ein Grundurteil nach § 99 Abs. 1 FGO oder ein Zwischenurteil nach § 99 Abs. 2 FGO erlassen hat, bestimmt sich nicht nach der vom FG genannten Rechtsgrundlage, sondern nach dem Tenor des Zwischenurteils. Ist dieser nicht eindeutig, sind die Entscheidungsgründe heranzuziehen (vgl. BFH-Urteil vom 11. Februar 1998 I R 67/97, BFH/NV 1998, 1197 , unter I. 1., m.w.N.).

b)

Das FG hat als Rechtsgrundlage für den Erlass seines Zwischenurteils § 99 Abs. 1 FGO genannt. Als Grundurteil wäre das Zwischenurteil aber unzulässig. Denn das FG hat nach dem Tenor nicht nur entschieden, dass der Kläger durch die Abgabe von Bürgschaftsversprechen gegen Entgelt Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer erzielt hat, sondern auch Feststellungen getroffen, wie die Einkünfte zu ermitteln sind: Ermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG , keine passive Rechnungsabgrenzung bezogen auf die Laufzeit der Bürgschaften, weder Rückstellung für drohende Inanspruchnahme noch eine Passivierung einer Verbindlichkeit mit Ausnahme der Gewerbesteuerrückstellung. Diese vom FG entschiedenen Bilanzierungsfragen beeinflussen die Höhe der streitigen Gewerbesteueransprüche, sodass die Voraussetzungen für ein Grundurteil nicht vorliegen.

Das Zwischenurteil des FG ist jedoch nach § 99 Abs. 2 FGO zulässig. Die entschiedenen Fragen zur Gewerblichkeit der Provisionseinnahmen und zu deren Bilanzierung waren nach dem insoweit maßgeblichen materiell-rechtlichen Standpunkt des FG (kein Erlöschen der Gewerbesteueransprüche nach § 8 Abs. 1 Satz 1 StraBEG) für das Endurteil entscheidungserheblich. Das FG hielt eine Entscheidung durch Zwischenurteil für sachdienlich, weil nach Ansicht der Beteiligten noch Ermittlungsbedarf hinsichtlich des in den Streitjahren erzielten Gewinns bestand.

Da sich die Beteiligten nach dem Protokoll der mündlichen Verhandlung darüber einig waren, dass das FG durch Zwischenurteil vorab über die steuerrechtliche Einordnung der vom Kläger in den Streitjahren bezogenen Avalprovisionen entscheiden soll, lagen sämtliche Voraussetzungen für ein Zwischenurteil nach § 99 Abs. 2 FGO vor. Die Umdeutung eines nicht statthaften Grundurteils nach § 99 Abs. 1 FGO in ein statthaftes Zwischenurteil nach § 99 Abs. 2 FGO ist nur dann ausgeschlossen, wenn das FG --wie nach dem Sachverhalt des BFH-Urteils in BFH/NV 1998, 1197 -- erkennbar keine Zwischenentscheidung, sondern eine abschließende Entscheidung treffen wollte (vgl. auch BFH-Urteil vom 14. Februar 2001 X R 82/97, BFHE 195, 159 , BStBl II 2001, 440 , und Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 99 FGO Rz 50, 51).

2.

Entgegen der Auffassung des Klägers war das FG nicht verpflichtet, das Verfahren aufgrund der strafbefreienden Erklärung nach § 74 FGO auszusetzen.

a)

Wer durch unrichtige oder unvollständige Angaben über steuererhebliche Tatsachen Gewerbesteuer verkürzt, wird gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1, § 6 StraBEG nicht nach § 378 AO (leichtfertige Steuerverkürzung) bestraft, wenn er die Einnahmen, die aufgrund seiner unrichtigen oder unterlassenen Angaben nicht versteuert wurden, nach dem 31. Dezember 2003 und vor dem 1. Januar 2005 gegenüber der nach § 19 oder § 20 AO für den Steuerschuldner zuständigen Finanzbehörde erklärt --strafbefreiende Erklärung-- (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 3, § 3 Abs. 2 StraBEG) und in Höhe von 25% der erklärten Beträge entrichtet (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 StraBEG).

Straf- oder Bußgeldfreiheit tritt nicht ein, soweit vor Eingang der strafbefreienden Erklärung wegen einer Tat i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG oder einer Handlung i.S. des § 6 StraBEG die Tat bereits entdeckt war und der Erklärende dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste (§ 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b StraBEG), oder der Erklärende unrichtige oder unvollständige Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt oder ergänzt oder unterlassene Angaben nachgeholt hat (§ 7 Satz 1 Nr. 3 StraBEG).

Soweit Straf- oder Bußgeldfreiheit eintritt, erlöschen --bezogen auf den Streitfall-- die Gewerbesteueransprüche (§ 8 StraBEG).

Die strafbefreiende Erklärung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 10 Abs. 2 Satz 1 StraBEG). Soweit keine Straf- oder Bußgeldfreiheit eintritt, ist die mit Abgabe der strafbefreienden Erklärung bewirkte Steuerfestsetzung aufzuheben oder zu ändern (§ 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG).

b)

Das FG durfte im Klageverfahren gegen die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 1994 bis 1996 durch Zwischenurteil entscheiden, ob durch die strafbefreiende Erklärung Bußgeldfreiheit eingetreten ist. Das Klageverfahren 6 K 6088/05 gegen die Aufhebung der --durch die strafbefreiende Erklärung bewirkten-- Steuerfestsetzungen ist nicht vorgreiflich.

§ 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG regelt nur, dass die mit der strafbefreienden Erklärung bewirkte Steuerfestsetzung aufzuheben oder zu ändern ist, soweit keine Straf- oder Bußgeldfreiheit nach den Vorschriften des StraBEG eintritt. Eine weitergehende Bedeutung hat § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG nicht; insbesondere ergibt sich daraus nicht, dass der Steueranspruch verfahrensrechtlich so lange als erloschen gilt, bis die --durch die strafbefreiende Erklärung bewirkte-- Festsetzung aufgehoben worden ist. Das Erlöschen des Steueranspruchs hängt allein davon ab, dass nach den §§ 1 bis 7 StraBEG Straf- oder Bußgeldfreiheit eingetreten ist. Liegt ein die Straf- oder Bußgeldbefreiung ausschließender Grund i.S. des § 7 StraBEG vor, ist kein besonderer Verwaltungsakt erforderlich, um das Erlöschen zu verhindern (BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 20/07, m.w.N., zur Veröffentlichung bestimmt, nachzulesen unter www.bundesfinanzhof.de).

3.

Die vom FG durch das Zwischenurteil entschiedenen Fragen sind für die Entscheidung des Streitfalls erheblich. Denn durch die strafbefreiende Erklärung sind (etwaige) Gewerbesteueransprüche des Klägers nicht erloschen, so dass es darauf ankommt, ob der Kläger als Einzelunternehmer gewerblich tätig geworden ist.

Eine strafbefreiende Erklärung setzt nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG voraus, dass aufgrund unrichtiger, unvollständiger oder unterlassener Angaben über steuererhebliche Tatsachen Steuern verkürzt worden sind. Eine strafbefreiende Erklärung kann sich daher nur auf Einnahmen beziehen, die noch nicht zu einer Steuerfestsetzung geführt haben (so wohl auch Tz. 3.3.6 des Merkblatts des Bundesministeriums der Finanzen, BStBl I 2004, 225). Im Streitfall waren die Bürgschaftsprovisionen aber bereits in den angefochtenen Gewerbesteuer(mess)bescheiden berücksichtigt und damit besteuert worden, bevor der Kläger die strafbefreiende Erklärung abgegeben hat. Liegt damit schon begrifflich keine strafbefreiende Erklärung i.S. des § 1 Abs. 1 StraBEG vor, kann auch keine Straf- und Bußgeldfreiheit eintreten; folglich können die Gewerbesteueransprüche auch nicht nach § 8 Abs. 1 Satz 1 StraBEG erlöschen.

Im Übrigen läge auch ein Ausschlussgrund i.S. des § 7 Satz 1 Nr. 3 StraBEG vor, da der Kläger die Avalprovisionen für 1994 mit Schriftsatz vom 20. August 1998, für 1995 mit Schriftsatz vom 7. Mai 1999 und für 1996 in der Einkommensteuererklärung für 1996 --also vor Eingang der strafbefreienden Erklärung-- im Einzelnen angegeben hat.

4.

Das FG musste das Verfahren auch nicht bis zum Abschluss eines Verfahrens der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 179 Abs. 2 Satz 2 AO aussetzen.

a)

Ist zweifelhaft, ob an einkommensteuerpflichtigen Einkünften mehrere Personen beteiligt bzw. ob sie mehreren Personen zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 12. November 1985 IX R 85/82, BFHE 145, 308 , BStBl II 1986, 239 ), hat das FG das gegen einen Folgebescheid gerichtete Verfahren gemäß § 74 FGO auszusetzen, wenn in ihm Einwendungen erhoben werden, über die in einem Grundlagenbescheid zu entscheiden ist (z.B. BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 I R 47/02, BFH/NV 2004, 771 , m.w.N.).

b)

Im Streitfall richtet sich das Verfahren aber nicht gegen die Festsetzungen der Einkommensteuer für die Streitjahre 1994 bis 1996 als Folgebescheide, sondern gegen die Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge und der Gewerbesteuer. Ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung ist für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und der Gewerbesteuer aber kein Grundlagenbescheid (z.B. BFH-Urteile vom 19. Januar 1990 III R 31/87, BFHE 159, 199, BStBl II 1990, 383 , und vom 17. Dezember 2003 XI R 83/00, BFHE 205, 390 , BStBl II 2004, 699 , m.w.N.).

5.

Entgegen der Auffassung des FG hat der Kläger aber mit der Übernahme der Bürgschaftsverpflichtungen zugunsten der Objektgesellschaften nicht als Einzelunternehmer, sondern allenfalls als Mitunternehmer (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ) ein gewerbliches Unternehmen betrieben, da die Einkünfte aus der Übernahme der Bürgschaftsverpflichtungen vom Kläger und den Herren A, B und C in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft erzielt wurden.

Ein zivilrechtliches Gesellschaftsverhältnis i.S. des § 705 des Bürgerlichen Gesetzbuches ( BGB ) setzt voraus, dass sich mehrere Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks vertraglich zusammenschließen und sich gegenseitig verpflichten, diesen insbesondere durch die vereinbarten Beiträge (vgl. § 706 BGB ) zu fördern. Dem Wesen eines Gesellschaftsverhältnisses entspricht es, dass die Vertragspartner sich nicht auf den Austausch beiderseitiger Leistungen beschränken, sondern in partnerschaftlicher Gleichberechtigung zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks, z.B. zum Betrieb eines gewerblichen Unternehmens, zusammenwirken (vgl. BFH-Urteil vom 1. Juli 2003 VIII R 2/03, BFH/NV 2003, 1564 , m.w.N.). Eine BGB -Gesellschaft kann --ebenso wie eine OHG (vgl. MünchKommHGB/Karsten Schmidt, § 105 Rz 132)-- auch durch schlüssiges Handeln zustande kommen, wenn sich ein entsprechender Verpflichtungswille feststellen lässt (BFH-Urteil vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BFHE 173, 28 , BStBl II 1994, 282 , m.w.N.). Einen auf den Abschluss eines Gesellschaftsvertrages gerichteten Rechtsbindungswillen der Beteiligten hat das FG als Tatsacheninstanz nach den gesamten äußeren Umständen festzustellen (BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1564 , m.w.N.).

Ob ein Rechtsbindungswille gegeben ist, ist eine Frage der Auslegung durch das FG (vgl. Palandt/Ellenberger, BGB , 68. Aufl., § 133 Rz 3, m.w.N.), die der BFH nur daraufhin überprüfen darf, ob sie gegen gesetzliche Auslegungsregeln (§§ 133 , 157 BGB ), Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt (Senatsurteil vom 24. März 2006 III R 57/00, BFH/NV 2006, 1815 , m.w.N.). Revisionsrechtlich nachprüfbar ist auch, ob das FG die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten erforscht und zutreffend gewürdigt hat (BFH-Urteil vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77 , BStBl II 2005, 477 , m.w.N.). Ist die Würdigung durch das Tatsachengericht zwar nicht zwingend, aber doch möglich, so ist sie revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sind die anerkannten Auslegungsregeln jedoch verletzt und weitere tatsächliche Feststellungen nicht mehr erforderlich, kann das Revisionsgericht die Auslegung selbst vornehmen (Senatsurteil in BFH/NV 2006, 1815 , m.w.N.).

Nach diesen Grundsätzen hält die Gesamtwürdigung des FG der revisionsgerichtlichen Prüfung nicht stand. Entgegen der Auffassung des FG kann im Streitfall das Vorliegen eines Personengesellschaftsverhältnisses und damit einer Mitunternehmerschaft nicht deshalb verneint werden, weil der Kläger und die Herren A, B und C die Bürgschaftserklärungen als natürliche Personen gegenüber den Banken abgegeben haben. Entscheidend ist vielmehr, ob die Bürgschaftsverpflichtungen gegenüber den Objektgesellschaften vom Kläger als natürliche Person oder von einer aus dem Kläger und den Herren A, B und C bestehenden Personengesellschaft übernommen worden sind. Denn Grundlage für den Leistungstausch zwischen den Objektgesellschaften und dem Kläger sind die Bürgschaftsverpflichtungsverträge. Mit der Abgabe der entsprechenden Bürgschaftserklärungen wird nur der jeweilige Bürgschaftsverpflichtungsvertrag erfüllt.

Der Kläger und die Herren A, B und C haben sich in den Bürgschaftsverpflichtungsverträgen gemeinsam verpflichtet, die Bürgschaften für die den Objektgesellschaften gewährten Zwischenfinanzierungskredite zu übernehmen; sie wurden in den Verträgen in ihrer Gesamtheit als ein "Bürge" bezeichnet. Vor allem aber wurde in dem jeweiligen Vertrag eine einheitliche Provision für die Bürgschaftsverpflichtung vereinbart, welche die Beteiligten dann im Innenverhältnis entsprechend den Beteiligungsverhältnissen an der GmbH & Co. KG aufgeteilt haben. Auch hat jeder Beteiligte durch die Übernahme von Bürgschaften gegenüber den Kreditinstituten dazu beigetragen, die Verbindlichkeiten aus den Bürgschaftsverpflichtungsverträgen zu erfüllen. Diese Umstände lassen auf den Bindungswillen der Beteiligten schließen, in partnerschaftlicher Gleichberechtigung zur Erreichung des gemeinsamen Zwecks, der Übernahme von Bürgschaftsverpflichtungen zugunsten der Objektgesellschaften, zusammen zu wirken. Hieran ändert auch nichts, dass für die Herren A und B einerseits sowie für den Kläger und Herrn C andererseits unterschiedliche Höchstbeträge für die zu übernehmenden Bürgschaften vereinbart wurden. Ob es sich bei der Gesellschaft um eine GbR oder eine OHG handelt, ist für die steuerrechtliche Beurteilung ohne Bedeutung.

Ob der Kläger und die Herren A, B und C in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ) betrieben haben, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Ebenso kann dahinstehen, ob die Beteiligten in ihrer Verbundenheit als Gesellschafter der GmbH & Co. KG oder der jeweiligen Objektgesellschaft gehandelt haben und deshalb die Bürgschaftsprovisionen im Rahmen der Gewinnermittlung dieser Gesellschaften zu erfassen wären. Da der Kläger jedenfalls kein Einzelunternehmer gewesen ist, kann er nicht nach § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG Schuldner der Gewerbesteuer sein. Die Gewerbesteuer(mess)bescheide für die Streitjahre 1994 bis 1996 sind daher schon aus diesem Grund rechtswidrig. Die weiteren --vom FG entschiedenen-- Rechtsfragen sind somit nicht entscheidungserheblich.

6.

Da die Revision des Klägers Erfolg hat, erübrigt sich eine Auseinandersetzung mit seinen übrigen Verfahrensrügen.

7.

Mit der Aufhebung des angefochtenen Zwischenurteils befindet sich das Klageverfahren wieder in dem Stadium, das vor Erlass des Zwischenurteils bestanden hat, ohne dass es einer förmlichen Zurückverweisung bedarf (BFH-Urteile vom 15. Oktober 1996 IX R 10/95, BFHE 181, 316 , BStBl II 1997, 178 , und in BFHE 195, 159 , BStBl II 2001, 440 ).

8.

Die Kostenentscheidung bleibt dem Endurteil vorbehalten (Senatsurteil vom 25. Januar 2007 III R 69/06, BFH/NV 2007, 1187 ).

Vorinstanz: FG Berlin, vom 10.03.2004 - Vorinstanzaktenzeichen 6 K 6394/99
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BFH - Urteil vom 17.12.2008 (III R 22/06) - DRsp Nr. 2009/11267

2008