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BFH, Urteil vom 13.11.2008 - Aktenzeichen V R 24/06

DRsp Nr. 2009/11265

Normenkette:

AO § 164 Abs. 2 S. 2; AO § 168 S. 1; AO § 355 Abs. 1 ;

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Erben des Klägers, der als ... unternehmerisch tätig war. In der Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2001 vom 19. März 2003, die beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) am 21. März 2003 einging und aus der sich eine an die Finanzkasse zu entrichtende Abschlusszahlung zu Lasten des Klägers ergab, versteuerte der Kläger die Privatnutzung seiner beiden im Unternehmensvermögen gehaltenen PKWs nach der sog. 1%-Regelung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes ( EStG ). In einer verwaltungsinternen Verfügung ("Hinweismitteilung") vom 2. April 2003 stellte das FA fest, dass die Steuererklärung mit dem Tag des Eingangs beim FA als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 168 Satz 1 der Abgabenordnung ( AO ) anzusehen sei, ein Steuerbescheid nicht zu ergehen habe und sich im Rahmen der materiell-rechtlichen Prüfung keine Änderungen ergäben.

Mit Schreiben vom 5. Mai 2003, das am Folgetag beim FA einging, legte der Kläger Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2001 ein, da er im Streitjahr für eines der beiden Fahrzeuge ein Fahrtenbuch geführt habe. Er beantragte weiter die "Umsatzsteuer-Abrechnung 2001" zu ändern und führte im Übrigen aus: "Sollte ein Umsatzsteuerbescheid 2001 erteilt sein, bitte ich dieses Schreiben als Einspruch zu behandeln". Der Kläger wollte mit seinem Schreiben statt der pauschalierenden Berechnung eine konkrete Berechnung der Privatfahrten auf der Grundlage des Fahrtenbuchs erreichen.

Das FA wertete das Schreiben des Klägers vom 5. Mai 2003 als Einspruch und ging davon aus, dass es, das FA, am 3. April 2003 den Umsatzsteuerbescheid 2001 erlassen habe. Das FA wies den aus seiner Sicht zulässigen Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 23. Februar 2002 als unbegründet ab. Der Kläger habe gegen seine Mitwirkungspflichten verstoßen, da er das Fahrtenbuch nicht im Original vorgelegt habe.

Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Die Klageabweisung stützte das Finanzgericht (FG) darauf, dass kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch vorliege und daher die 1%-Regelung anzuwenden sei. Nach den Feststellungen des FG ergab sich aus dem Fahrtenbuch nicht, für welches Fahrzeug das Buch angelegt worden war. Das genaue Kennzeichen sei nicht genannt worden. Die inhaltlichen Angaben seien zum Teil pauschal ungenau oder gar nicht vorhanden gewesen. So seien teilweise die gefahrenen Kilometer für mehrere Tage zusammengefasst worden. Eintragungen zum Zweck der Reisen seien teilweise nur sehr pauschal oder gar nicht vorhanden gewesen. Teilweise sei die datumsmäßige Reihenfolge nicht eingehalten worden, auch später vorgelegte Unterlagen hätten zusätzliche erhebliche Ungereimtheiten ergeben.

Hiergegen wendet sich die Revision, mit der die Revisionskläger geltend machen, dass der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ergebende Wert der Nutzungsentnahme nach der Rechtsprechung des Senats kein geeigneter Maßstab sei, um Fahrzeugkosten auf Privatfahrten und unternehmerische Fahrten aufzuteilen. Vielmehr sei das vorgelegte Fahrtenbuch eine geeignete Schätzungsgrundlage.

Die Revisionskläger beantragen sinngemäß,

das Urteil des FG vom 24. Juni 2004 13 K 1098/04 aufzuheben und der Klage stattzugeben, in dem der Wert der privaten Kfz-Nutzung für das Fahrzeug, für das das Fahrtenbuch geführt wurde, von 6 038,40 DM auf 852,60 DM herabgesetzt wird,

hilfsweise

die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Nach Auffassung des FA ist das Fahrtenbuch nicht ordnungsgemäß. Im Übrigen könne nach der Rechtsprechung des Senats die 1%-Regelung zumindest dann angewendet werden, wenn dies auch der Steuerpflichtige getan habe. Dies treffe auf den Kläger zu, der die Privatnutzung zunächst nach dieser Regelung versteuert habe. Der spätere Übergang zu einer Besteuerung auf der Grundlage eines Fahrtenbuchs sei unbeachtlich, da dieses nicht ordnungsgemäß geführt worden sei.

II.

Die Revision der Revisionskläger ist begründet (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --); sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie der Einspruchsentscheidung und im Übrigen zur Abweisung der Klage als unzulässig.

Zu Unrecht hat das FG die Klage des Klägers als unbegründet abgewiesen. Die Klage ist vielmehr, soweit sie auf die Änderung des Umsatzsteuerbescheides für das Streitjahr 2001 gerichtet ist, mangels Durchführung eines Vorverfahrens gemäß § 44 Abs. 1 FGO als unzulässig abzuweisen. Gleichwohl war die Klage des Klägers nicht in vollem Umfang als unzulässig abzuweisen. Denn sein im finanzgerichtlichen Verfahren gestellter Klageantrag, der auf die Herabsetzung der im Umsatzsteuerbescheid für 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung des FA festgesetzten Umsatzsteuer gerichtet war, enthielt zugleich sein Begehren auf isolierte Aufhebung der gegen ihn gerichteten Einspruchsentscheidung. Insoweit war sein Klageantrag begründet. Denn die Einspruchsentscheidung vom 23. Februar 2002 durfte nicht gegen den Kläger ergehen, weil dieser keinen Einspruch eingelegt hatte.

1.

Die Klage gegen die Einspruchsentscheidung ist begründet, da der Kläger keinen Einspruch, sondern einen Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO gestellt hat, so dass die Einspruchsentscheidung nicht hätte ergehen dürfen.

a)

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist eine Rechtsbehelfsentscheidung aufzuheben, wenn der Kläger keinen Rechtsbehelf eingelegt hat (BFH-Urteile vom 27. November 1984 VIII R 73/82, BFHE 143, 32, BStBl II 1985, 296 ; vom 24. September 1985 IX R 22/85, BFH/NV 1986, 733; vom 1. August 1989 IX R 17/86, BFH/NV 1990, 94; vom 3. August 1993 VIII R 82/91, BFHE 174, 24, BStBl II 1994, 561 ). Das Rechtsschutzinteresse für die Aufhebung einer Einspruchsentscheidung ergibt sich dabei daraus, dass auch einer Einspruchsentscheidung, deren Tenor sich in der Zurückweisung des Einspruchs als unbegründet erschöpft, gegenüber dem Ausgangsbescheid eine eigenständige Bedeutung zukommen kann. So wird z.B. durch die ordnungsgemäße Bekanntgabe einer solchen Einspruchsentscheidung ein wegen Bekanntgabemängeln unwirksamer Verwaltungsakt inhaltlich bestätigt, so dass eine Heilung der Bekanntgabemängel eintritt. Ob im konkreten Fall eine solche eigenständige Bedeutung geltend gemacht wird oder vorliegt, ist dabei unerheblich (BFH-Urteil vom 19. Dezember 1995 III R 64/90, BFH/NV 1996, 729).

b)

Im Streitfall ist die Einspruchsentscheidung aufzuheben, da der Kläger keinen Einspruch eingelegt hat.

aa)

Nach § 168 Satz 1 AO steht eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Führt die Steueranmeldung zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung, so gilt Satz 1 erst, wenn die Finanzbehörde zustimmt (Satz 2).

Die Umsatzsteuererklärung des Klägers für 2001 ist eine Steueranmeldung i.S. des § 167 AO . Da sie nicht zu einer Herabsetzung der zu entrichtenden Steuer führte, stand sie gemäß § 168 Satz 1 AO mit dem Zugang der Erklärung beim FA (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 VI R 171/00, BFHE 206, 562 , BStBl II 2004, 1087; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO , § 168 AO Rz 3; Klein/Rüsken, AO , 9. Aufl., 2006, § 168 Rz 2; Schwarz/Frotscher, AO , § 168 Rz 1 a; AO -Anwendungserlass, § 168 Nr. 1) ohne weiteres einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Diese Wirkung kam der am 21. März 2003 beim FA eingegangenen Jahreserklärung für das Streitjahr nach § 18 Abs. 3 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes ( UStG ) i.V.m. § 168 Satz 1 AO bereits am Tag ihres Eingangs beim FA zu, ohne dass es hierfür einer gesonderten Zustimmung des FA bedurft hätte.

Nach § 355 Abs. 1 Satz 1 AO ist der Einspruch (§ 347 Abs. 1 Satz 1 AO ) innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsaktes einzulegen. Der Einspruch gegen eine Steueranmeldung, die --wie im Streitfall-- nicht zu einer Steuervergütung führt und deshalb keiner Zustimmung bedarf, ist gemäß § 355 Abs. 1 Satz 2 AO danach innerhalb eines Monats nach Eingang der Steueranmeldung bei der Finanzbehörde einzulegen. § 356 AO , der für den Beginn der Frist für die Einlegung des Einspruchs eine Rechtsbehelfsbelehrung voraussetzt, ist dabei auf die Steueranmeldung, die keiner Zustimmung bedarf, nicht anzuwenden (BFH-Beschluss vom 25. Juni 1998 V B 104/97, BFHE 186, 297, BStBl II 1998, 649 ).

bb)

Da die Umsatzsteuerjahreserklärung des Klägers für 2001, die nicht zu einer Steuervergütung führte, am 21. März 2003 beim FA einging, war die Einspruchsfrist des § 355 Abs. 1 AO , da das Ende der Frist (21. April 2003) auf einen Feiertag fiel, am 22. April 2003 abgelaufen (§ 108 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 187 Abs. 2 , 188 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -- BGB --). Bei der Auslegung der Rechtsbehelfsschrift vom 5. Mai 2003 war daher zu berücksichtigen, dass der Rechtsbehelfsführer den Rechtsbehelf einlegen will, der seinen Belangen entspricht und der zu dem von ihm angestrebten Erfolg führen kann (z.B. BFH-Beschluss vom 9. Februar 2006 VI B 99/05, BFH/NV 2006, 1118 , m.w.N.). Im Hinblick auf die am 5. Mai 2003 bereits abgelaufene Einspruchsfrist und unter Berücksichtigung der bloßen Bitte des Klägers, ggf. den Änderungsantrag als Einspruch zu behandeln, handelte es sich daher bei der Erklärung des Klägers nicht um einen verspäteten Einspruch gegen eine Umsatzsteuer-Festsetzung, sondern um einen Antrag nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO auf Änderung der unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerfestsetzung.

2.

Soweit der Kläger mit der Klage die Herabsetzung der Umsatzsteuer begehrte, war die Klage jedoch mangels Vorverfahrens abzuweisen (§ 44 Abs. 1 FGO ).

3.

Bei der Entscheidung über den Änderungsantrag des Klägers wird das FA zum einen zu prüfen haben, ob im Streitfall § 15 Abs. 1b UStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/ 2002 (BGBl. I 1999, 402) anwendbar ist, so dass eine Besteuerung der privaten Verwendung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG mangels Vorsteuerabzugs zu unterbleiben hat. Unter Berücksichtigung des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vom 29. April 2004 C-17/01, Sudholz (Slg. 2004, I-4243, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2004, 315) gilt diese Vorschrift uneingeschränkt nur für Fahrzeuge, die zwischen dem 5. März 2000 und dem 31. Dezember 2002 angeschafft wurden (vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27. August 2004, BStBl I 2004, 864, unter Ziffer 6.1).

Liegt kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch vor, weil es sich nach den Feststellungen des FG nicht nur um kleinere Mängel des Fahrtenbuchs handelt (BFH-Urteil vom 10. April 2008 VI R 38/06, BStBl II 2008, 768 ), ist die nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG steuerbare Privatnutzung entgegen dem FG-Urteil nicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG , sondern im Rahmen einer Schätzung zu ermitteln, wobei der Unternehmer Schätzungsunschärfen, die sich zu seinen Ungunsten ergeben, hinzunehmen hat (Urteil des Senats vom 11. März 1999 V R 78/98, BFHE 188, 160, UR 1999, 281).

Vorinstanz: FG Hessen, vom 24.06.2004 - Vorinstanzaktenzeichen 13 K 1098/04
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BFH - Urteil vom 13.11.2008 (V R 24/06) - DRsp Nr. 2009/11265

2008