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BFH, Beschluss vom 01.09.2008 - Aktenzeichen IV B 140/07

DRsp Nr. 2008/21038

Gründe:

I. Der Vater der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) war Eigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, der der Höfeordnung (HöfeO) unterfiel. Noch zu Lebzeiten entnahm der Vater die Hofstelle und vermietete sie an Gewerbebetriebe. Die landwirtschaftlichen Flächen verpachtete er an andere Landwirte. Die Forstwirtschaft übte er weiter aus.

Nach seinem Tod im Jahr 1970 wurde am 29. August 1973 zu Gunsten der Klägerin das Hoffolgezeugnis ausgestellt. Die Klägerin räumte ihrer Mutter, der Ehefrau des Verstorbenen, zunächst ein im Grundbuch eingetragenes und sodann lediglich formlos vereinbartes Nießbrauchsrecht ein, welches bis zum Jahr 2000 von der Mutter ausgeübt worden ist. Die Mutter erklärte bis zum Jahr 2000 Einkünfte gemäß § 13 des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) aus Verpachtung der landwirtschaftlichen Flächen und aus Holzverkäufen sowie daneben Einkünfte gemäß § 21 EStG aus Vermietung der ehemaligen Hofstelle.

Im Jahr 1996 stellten die Geschwister der Klägerin beim Landwirtschaftsgericht den Antrag auf Einziehung des Hoffolgezeugnisses. Den Antrag stützten sie darauf, dass ihrer Ansicht nach zum Zeitpunkt des Eintritts der (mutmaßlichen) Sonderrechtsnachfolge kein Hof im Sinne der HöfeO mehr existiert habe und mithin sämtliche Geschwister nebst Mutter auch bezüglich des Hofes Erben nach dem Erblasser geworden seien.

Der Rechtsstreit vor dem Landwirtschaftsgericht endete mit Vergleich, in dem sich die Parteien zur Beilegung sämtlicher erbrechtlicher Streitigkeiten dahin einigten, dass der Grundbesitz mit Ausnahme eines Grundstücks von der Klägerin auf die Geschwister übertragen wird. Die Grundbesitzübertragung wurde im Februar 2000 mit notarieller Urkunde umgesetzt.

Bereits zuvor hatte die Klägerin mehrere Grundstücke an Dritte veräußert.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) erfasste einen Gewinn aus der im April 1997 erfolgten Grundstücksveräußerung bei der gesonderten Gewinnfeststellung der Klägerin für die Jahre 1996 und 1997 jeweils zur Hälfte. Die Übertragung der Grundstücke an die Geschwister bewertete das FA als Entnahme und erfasste einen laufenden Gewinn zeitanteilig in den gesonderten Feststellungen der Jahre 1999 und 2000.

Im dagegen gerichteten Klageverfahren, welches die Gewinnfeststellungen der Streitjahre 1996 bis 2000 umfasst, wendet die Klägerin u.a. ein, dass die vom FA bei ihr erfassten Gewinne tatsächlich der bestehenden Erbengemeinschaft zuzurechnen seien.

Im Rahmen des von der Berichterstatterin durchgeführten Erörterungstermins hat das FA beantragt, die Mitglieder der Erbengemeinschaft nach dem verstorbenen Vater der Klägerin beizuladen.

Mit Beschluss vom 12. November 2007 hat das Finanzgericht (FG) die fünf Geschwister der Klägerin gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 der Abgabenordnung ( AO ) beigeladen. Die Mutter der Klägerin und Ehefrau des Verstorbenen ist zwischenzeitlich ebenfalls verstorben.

Mit der Beschwerde wendet sich die Klägerin gegen die Beiladung. Eine Beiladung eines Dritten nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO komme nur in Betracht, wenn die rechtliche Würdigung eines bestimmten Sachverhalts streitig sei. Im Streitfall sei jedoch der Sachverhalt streitig, ob das ehemalige Hofgelände mit den noch vorhandenen Einrichtungen zum Zeitpunkt des Erbfalls noch die Kriterien als landwirtschaftliche Besitzung im Sinne der HöfeO erfüllt habe. Die daran anschließende rechtliche Würdigung sei angesichts der gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung geklärt.

Auch sei die Beiladung fehlerhaft gegenüber den Mitgliedern der Erbengemeinschaft persönlich ausgesprochen worden. Die Einkünfte seien der Erbengemeinschaft nach dem verstorbenen Vater zuzurechnen. Die möglicherweise zu erlassenden Gewinnfeststellungsbescheide müssten sich daher an diese Erbengemeinschaft richten. Nur ihr gegenüber habe daher eine Beiladung ausgesprochen werden können.

Die Klägerin beantragt, die Beiladung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladenen haben sich im Beschwerdeverfahren nicht geäußert.

II. Die Beschwerde ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 132 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

Zutreffend hat das FG sämtliche Mitglieder der Erbengemeinschaft nach dem verstorbenen Vater der Klägerin gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 AO beigeladen.

1. Eine Beiladung nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO setzt voraus,

a) dass ein Steuerbescheid möglicherweise wegen irriger Beurteilung eines Sachverhalts aufzuheben oder zu ändern ist,

b) dass hieraus sich möglicherweise steuerrechtliche Folgerungen für einen Dritten durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides ziehen lassen und

c) dass das FA die Beiladung veranlasst und beantragt hat (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. März 1998 V B 3/98, BFH/NV 1998, 1056 ).

d) Darüber hinaus setzt die Anwendung des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO dem Dritten gegenüber voraus, dass dieser vor Ablauf der Festsetzungsfrist hinzugezogen oder beigeladen worden ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 7. April 2003 III B 127/02, BFH/NV 2003, 887, m.w.N.; vom 25. September 2001 VI B 153/01, BFH/NV 2002, 160 ; ebenso Klein/Rüsken, AO , 9. Aufl., § 174 Rz 73).

Indes hat das FG im Beiladungsverfahren noch nicht abschließend zu prüfen, ob die übrigen formellen und materiellen Voraussetzungen für eine Änderung des Steuerbescheides vorliegen; denn die Beiladung darf die Entscheidung in der Hauptsache nicht vorwegnehmen. Sie dient vielmehr lediglich der frühzeitigen Beteiligung aller Betroffenen und damit der richtigen Besteuerung (vgl. BFH-Urteil vom 13. März 1997 III R 300/94, BFH/NV 1997, 659, m.w.N.). Danach reicht es für eine Beiladung gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 AO aus, dass sich bei einem Erfolg der Klage eine Folgeänderung i.S. des § 174 Abs. 4 und 5 AO ergeben kann. Hingegen ist nicht zu prüfen, ob eine etwaige Folgeänderung Bestand hätte (BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 887).

Die der Rechtswahrung dienende Drittbeteiligung ist nur dann ausnahmsweise entbehrlich, wenn eindeutig feststeht, dass es zu einer Heranziehung des Dritten, z.B. wegen Festsetzungsverjährung, nicht mehr kommen, dieser also eindeutig rechtlich nicht betroffen sein kann (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 887, m.w.N.).

2. Davon ausgehend hat das FG zu Recht die Voraussetzungen der Beiladung bejaht.

a) Anders als die Klägerin meint, scheidet die Anwendung des § 174 Abs. 4 und 5 AO nicht deshalb aus, weil im Streitfall nur der Sachverhalt und nicht die daran anknüpfende rechtliche Beurteilung streitig ist.

"Irrige Beurteilung eines Sachverhalts" bedeutet, dass sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist. Sachverhalt i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Der Begriff des bestimmten Sachverhalts ist dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes Merkmal beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für diese Besteuerung maßgeblichen Lebenssachverhalt. Unerheblich ist, ob der für die rechtsirrige Beurteilung ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen gelegen hat (BFH-Urteile vom 2. Mai 2001 VIII R 44/00, BFHE 195, 14 , BStBl II 2001, 562 , m.umf.N. zur Rechtsprechung, und vom 18. März 2004 V R 23/02, BFHE 205, 402 , BStBl II 2004, 763 ).

Der zu beurteilende Sachverhalt im Streitfall erstreckt sich demnach auf alle tatsächlichen Zustände, die zur Erteilung des Hoffolgezeugnisses geführt haben, sowie auf sämtliche Lebensvorgänge im Zusammenhang mit dem Verkauf der Grundstücke durch die Klägerin in 1997 und auf sämtliche Lebensvorgänge im Zusammenhang mit der Übertragung der Grundstücke auf Grund des erbrechtlichen Vergleichs vor dem Landwirtschaftsgericht. Sollte das Hoffolgezeugnis zu Unrecht ausgestellt worden sein, wäre der Hof nebst den dazu gehörenden Grundstücken Teil des Nachlasses und damit gemeinschaftliches Vermögen der Erbengemeinschaft geworden. Es ist daher jedenfalls nicht vollkommen ausgeschlossen, dass die im Streit stehenden Einkünfte, so sie nicht der Klägerin zugerechnet werden können, den Mitgliedern der Erbengemeinschaft zuzurechnen sind.

b) Ebenfalls zu Recht hat das FG die Mitglieder der Erbengemeinschaft und nicht die Erbengemeinschaft als Verfahrensbeteiligte beigeladen.

Dritter i.S. des § 174 Abs. 5 AO ist, wer im ursprünglichen Bescheid nicht als Steuerschuldner (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO ) angegeben war (BFH-Urteil vom 5. Mai 1993 X R 111/91, BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817 ). Da in Feststellungsbescheiden nur die Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden und nicht eine Steuerschuld festgesetzt wird, führt die in § 181 Abs. 1 Satz 1 AO angeordnete sinngemäße Anwendung der Vorschriften über Steuerbescheide auf Feststellungsbescheide dazu, dass an die Stelle des Steuerschuldners i.S. des § 157 Abs. 1 Satz 2 AO der Feststellungsbeteiligte als der Inhaltsadressat tritt (BFH-Urteil vom 17. September 1997 II R 49/95, BFH/NV 1998, 417 ). Inhaltsadressat eines Feststellungsbescheides ist derjenige, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 1 AO ). Das sind bei einer Erbengemeinschaft die Gemeinschafter, die von den Folgen der Gewinnfeststellung in der Weise persönlich betroffen sind, dass der Feststellungsbescheid Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO ) für ihren Einkommensteuerbescheid als Folgebescheid (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO ) ist (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 2004 VIII R 7/02, BFHE 206, 388 , BStBl II 2004, 914 ).

Der Beiladung sämtlicher Erben als Dritte i.S. des § 174 Abs. 5 AO steht im Streitfall auch nicht entgegen, dass das Klagerecht gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung gemäß § 48 FGO nicht immer den einzelnen Gemeinschaftern einer Erbengemeinschaft zusteht. Denn jedenfalls vorliegend fehlt es an einem gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten, dem die alleinige Klagebefugnis gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 FGO zusteht. Mithin sind gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO alle Gemeinschafter der Erbengemeinschaft klagebefugt.

c) Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob einer Beiladung der Geschwister als Mitglieder der Erbengemeinschaft entgegensteht, dass die Feststellungsfrist für diese bereits abgelaufen ist. Zwar ist im Streitfall nicht auszuschließen, dass jedenfalls bezüglich einiger Streitjahre und einzelner Feststellungsbeteiligter Feststellungsverjährung bereits eingetreten ist. Angesichts der Regelung in § 181 Abs. 5 AO , wonach unter bestimmten Voraussetzungen eine Feststellung auch nach Ablauf der Feststellungsfrist erfolgen kann, ist dies aber keineswegs eindeutig. Über die Frage der Verjährung ist daher nicht im vorliegenden, sondern erst in einem eventuellen gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahren zu entscheiden.

3. Eine Kostenentscheidung ist nicht zu treffen, da die Entscheidung über die Beiladung in einem unselbständigen Zwischenverfahren ergeht (§ 143 Abs. 1 FGO ) und die Kosten dieses Verfahrens mit denen des Hauptverfahrens eine Einheit bilden (BFH-Beschluss vom 17. Oktober 2006 VIII B 90/06, BFH/NV 2007, 199 ).

Vorinstanz: FG Münster, vom 12.11.2007 - Vorinstanzaktenzeichen 13 K 4535/03
Fundstellen
BFH/NV 2009, 1
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BFH - Beschluss vom 01.09.2008 (IV B 140/07) - DRsp Nr. 2008/21038

2008