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BFH, Urteil vom 02.07.2008 - Aktenzeichen XI R 61/06

DRsp Nr. 2008/21057

Gründe:

I. Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist nunmehr Rechtsanwalt A, der als Insolvenzverwalter das Verfahren nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des früheren Klägers und Revisionsklägers B aufgenommen hat.

B war als Konstrukteur selbständig tätig. Im Jahr 1992 erwarb er für jeweils ca. 210 000 DM zwei Segeljachten, die er über die Firma X vercharterte. Mit X hatte er befristete Vermittlungsverträge für die Zeit vom 1. April 1992 bis zum 30. September 1993 bzw. 30. September 1994 abgeschlossen. Nach einer Renditeberechnung der X sollten die Jachten durchschnittlich zwanzig Wochen im Kalenderjahr zu einem Wochenpreis von jeweils 3 000 DM verchartert werden können. Zusätzlich hatte B unter Mitwirkung eines Steuerberaters eine Wirtschaftlichkeitsberechnung mit einer Ertragsvorschau für die Jahre 1992 bis 2020 erstellt.

Nachdem sich die Chartervermittlung durch die X nicht wie von dieser prognostiziert entwickelt hatte, trennte sich B im Frühjahr 1994 von der X und schloss sich der Eignergemeinschaft Y an, die in Eigenregie einen eigenen Büroraum und eine eigene Organisation am Stützpunkt unterhielt. Die Eignergemeinschaft schaltete Werbeanzeigen, nahm Kontakt mit Charteragenturen auf und trat auf Messen und Bootsausstellungen auf.

Die Umsätze aus den Vercharterungen betrugen 1992 41 002 DM, 1993 60 925 DM, 1994 60 376 DM, 1995 71 629 DM, 1996 66 228 DM, 1997 56 815 DM, 1998 66 910 DM, 1999 47 478 DM, 2000 67 399 DM und 2001 63 254 DM. Im November 2001 verkaufte B eine Jacht für netto 107 758,92 DM.

B erzielte in den Jahren 1992 bis 2003 insgesamt einen Verlust. Für 1992 bis 1999 belief sich der Verlust auf 343 167 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte bei der Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr 2001 den Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen für die Segeljachten (ohne Absetzungen für Abnutzung --AfA--) gemäß § 15 Abs. 1a Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 ( UStG 1999) i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) und führte wegen der AfA eine Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1999 durch.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass die Vermietung der Segeljachten nicht als gewerbliche Tätigkeit i.S. von § 15 Abs. 2 EStG anzusehen sei. Es lägen keine besonderen Umstände vor, die der Vermieterleistung als Ganzes ein gewerbliches Gepräge gäben.

B habe die Jachtvercharterung nicht mit Überschusserzielungsabsicht betrieben. Er habe in den Jahren 1992 bis 2003 nur Verluste erzielt. Bei objektiver Betrachtung habe er keinen Gesamtüberschuss erreichen können. Die von ihm erstellte Wirtschaftlichkeitsberechnung basiere auf zu optimistischen Prognosen über erzielbare Erlöse und entstehende Aufwendungen. Es seien keine ernsthaften Bemühungen des B erkennbar, die verlustbringende Tätigkeit zu beenden oder betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen vorzunehmen. Die von ihm geplante Erweiterung des Unternehmens sei keine geeignete Maßnahme zur Verlustbegrenzung. Zudem habe B in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, dass die Umsetzung dieses Vorhabens aufgrund seiner angespannten finanziellen Verhältnisse nicht abzusehen sei.

Der Vorsteuerausschluss für Repräsentationsaufwendungen verstoße nicht gegen das Gemeinschaftsrecht. Die Vorschrift des § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 könne auf Art. 17 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) gestützt werden. Die Umstellung der Gesetzestechnik auf einen unmittelbaren Ausschluss des Vorsteuerabzugs beinhalte keine gemeinschaftsrechtlich bedeutsame Änderung.

Mit der vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision rügt der Kläger sinngemäß die unrichtige Anwendung von § 15 Abs. 1a Nr. 1 , § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1999, jeweils i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG . Das FG habe nicht berücksichtigt, dass eine über lange Zeit nur zu Verlusten führende Tätigkeit nicht bereits dann als Liebhaberei zu beurteilen sei, wenn eine objektive betriebswirtschaftliche Beurteilung ergebe, dass das Unternehmen auf absehbare Zeit nicht zur Einkünfteerzielung geeignet sei. Für eine Gewinnerzielung könne nämlich sprechen, dass ein Steuerpflichtiger Maßnahmen zur Herstellung und zur Steigerung der Rentabilität ergreife (unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 29. April 1999 III R 38/97, BFH/NV 1999, 1510 ). Derartige Maßnahmen habe B ergriffen. So habe er zur Jachtvercharterung zusätzlich Kojencharter angeboten. Weiter sei er einer Eignergemeinschaft beigetreten, mit dem Ziel, Kosten zu senken. Außerdem habe er Überlegungen angestellt, wie er sein Chartergeschäft durch geeignete Maßnahmen in die Gewinnzone bringe und mittelfristig in einem überschaubaren Zeitraum einen Totalgewinn erziele. B habe bereits konkret geplant, seine Geschäftstätigkeit im Rahmen der Vercharterung auszubauen und zu erweitern. Sein neues Konzept --Ankauf restaurierungsbedürftiger Boote zu Verkaufszwecken und der Aufbau einer Charterflotte von zehn bis fünfzehn Booten-- hätte es ihm erlaubt, das Geschäft mit Booten ganzjährig und nicht nur saisonbedingt auszuüben.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 2001 dahingehend zu ändern, dass die im Zusammenhang mit der Jachtvercharterung erklärten Vorsteuerbeträge abgezogen werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

Das FG hat zu Recht hinsichtlich der Segeljachten den Vorsteuerabzug für die Aufwendungen (ohne AfA) versagt. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs wegen der AfA für die Segeljachten ist rechtmäßig.

1. Soweit die angefochtene Entscheidung ohne Weiteres davon ausgeht, dass die Vermietung der Segeljachten eine unternehmerische Tätigkeit i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 darstellt, ist dies revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

B war als Konstrukteur Unternehmer gemäß § 2 Abs. 1 UStG 1999. Gewerblich oder beruflich ist nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt. Bei richtlinienkonformer Anwendung muss dabei eine wirtschaftliche Tätigkeit (Art. 4 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG) ausgeübt werden (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2004 V R 19/04, BFH/NV 2005, 725 ). Die Vermietung eines körperlichen Gegenstands ist eine wirtschaftliche Tätigkeit, wenn sie zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen vorgenommen wird (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften --EuGH-- vom 26. September 1996 Rs. C-230/94 --Enkler--, Slg. 1996, I-4517; BFH-Urteil vom 12. Dezember 1996 V R 23/93, BFHE 182, 388 , BStBl II 1997, 368 ).

Die Vercharterung der Segeljachten erfüllt diese Voraussetzungen. B hat die Segeljachten --wie die erklärten Erlöse zeigen-- dauerhaft zur Erzielung von Einnahmen eingesetzt. Seine Tätigkeit war aufgrund der eigenen Bemühungen um eine Vercharterung der Segeljachten von vornherein auf Wiederholung angelegt.

2. Das FA hat zutreffend die Vorsteuer für die laufenden Aufwendungen der Segeljachten (ohne AfA) nicht berücksichtigt.

a) Nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 sind nicht abziehbar Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen entfallen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7, Abs. 7 oder des § 12 Nr. 1 EStG gilt. Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG erfasst demnach ausdrücklich Aufwendungen für Segeljachten.

b) Die Vorschrift des § 15 Abs. 1a UStG 1999 ist durch Art. 7 Nr. 11 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 ( StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) eingeführt worden und gilt mit Wirkung vom 1. April 1999 an (Art. 18 Abs. 2 StEntlG 1999/2000/2002).

c) Gemeinschaftsrechtliche Grundlage ist Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG. Diese Bestimmung enthält eine Stillhalteklausel, die die Beibehaltung der innerstaatlichen Ausschlüsse des Rechts auf Vorsteuerabzug erlaubt, die vor dem Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG galten. Sie lautet:

"Der Rat legt auf Vorschlag der Kommission vor Ablauf eines Zeitraums von vier Jahren nach dem Inkrafttreten dieser Richtlinie einstimmig fest, bei welchen Ausgaben die Mehrwertsteuer nicht abziehbar ist. Auf jeden Fall werden diejenigen Ausgaben vom Vorsteuerabzugsrecht ausgeschlossen, die keinen streng geschäftlichen Charakter haben, wie Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen und Repräsentationsaufwendungen.

Bis zum Inkrafttreten der vorstehend bezeichneten Bestimmungen können die Mitgliedstaaten alle Ausschlüsse beibehalten, die in den in ihren zum Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Richtlinie bestehenden innerstaatlichen Rechtsvorschriften vorgesehen sind."

Die in Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Gemeinschaftsbestimmungen sind bisher noch nicht erlassen. Somit sind die Mitgliedstaaten gemäß Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG berechtigt, ihre zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Richtlinie 77/388/EWG bestehenden Regelungen über den Ausschluss des Vorsteuerabzugsrechts beizubehalten (EuGH-Urteil vom 19. September 2000 Rs. C 177/99, C-181/99 --Ampafrance und Sanofi--, Slg. 2000, I-7013, Randnrn. 5 und 38). Sie dürfen zwar bis zum Erlass der Gemeinschaftsbestimmungen ihre nationalen Ausschlusstatbestände einschränken. Dagegen ist eine nationale Regelung, die die bestehenden Ausschlusstatbestände erweitert, nicht nach Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG zulässig (EuGH-Urteil vom 8. Januar 2002 Rs. C-409/99 --Metropol und Stadler--, Slg. 2002, I-81).

d) Der Vorsteuerausschluss gemäß § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 stellt, soweit hiervon --wie im Streitfall-- laufende Aufwendungen (ohne AfA) für Segeljachten i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG erfasst werden, im Ergebnis nur eine Ersatzregelung für einen bereits bestehenden Ausschlusstatbestand dar und ist damit keine dem Gemeinschaftsrecht widersprechende Erweiterung bzw. erstmalige Einfügung eines Ausschlusstatbestands.

aa) Bei Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG, also zum 1. Januar 1979 (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2000, I-7013, Randnr. 5), war der Vorsteuerabzug für die Aufwendungen für Segeljachten zwar nicht unmittelbar durch das UStG 1973 ausgeschlossen, wenn ansonsten die allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG 1973 erfüllt waren. Der einem Unternehmer zustehende Vorsteuerabzug wurde aber durch eine ebenso hohe Besteuerung der Aufwendungen als Eigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1973 ausgeglichen. Nach dieser Vorschrift lag Eigenverbrauch vor, soweit ein Unternehmer im Inland Aufwendungen tätigte, die nach § 4 Abs. 5 EStG bei der Gewinnermittlung ausschieden.

bb) Die Regelung in § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1973/1980/1991/1993 wirkte wie eine Einschränkung des Vorsteuerabzugs (vgl. BFH-Urteil vom 12. August 2004 V R 49/02, BFHE 207, 71, BStBl II 2004, 1090, unter II.3.b, betreffend Bewirtungsaufwendungen). Der Gesetzgeber verwendete nur eine andere Technik. Bei der Einführung der Besteuerung des Repräsentationseigenverbrauchs durch das UStG 1967 vom 29. Mai 1967 (BGBl I 1967, 545) erschien dem Gesetzgeber im Interesse der leichten Durchführbarkeit des Gesetzes eine eng begrenzte Eigenverbrauchsbesteuerung geeigneter als die Versagung des Vorsteuerabzugs für alle aus Repräsentationsgründen veranlassten Leistungsbezüge (vgl. Bericht des Finanzausschusses zu BTDrucks V/1581, S. 10, Einzelbegründung zu § 1). Dementsprechend geht die höchstrichterliche Rechtsprechung davon aus, dass die Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1980 die Umsetzung des Ausschlusses von Repräsentationsaufwendungen vom Vorsteuerabzugsrecht gemäß Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG bezweckte (vgl. BFH-Urteil vom 6. August 1998 V R 74/96, BFHE 186, 454 , BStBl II 1999, 104 ).

cc) Damit war zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Richtlinie 77/388/EWG bereits ein mittelbares Vorsteuerabzugsverbot für Leistungsbezüge, die mit einer Segeljacht zusammenhängen, normiert. Der Ersatz des Aufwendungseigenverbrauchs gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1993 in der bis 31. März 1999 geltenden Fassung durch ein unmittelbares Vorsteuerabzugsverbot gemäß § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 ist daher für Aufwendungen i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG durch Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG gedeckt (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 481; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 15 UStG Rz 290b; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz , § 15 Rz 653; Lohse, Internationales Steuerrecht 2000, 232, 236 f.; zweifelnd Heidner in Bunjes/Geist, UStG , 8. Aufl., § 15 Rz 297). Die Änderung der Gesetzestechnik begründet keinen Verstoß gegen Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, weil der Umfang des Vorsteuerausschlusses bzw. die Steuerbelastung des Unternehmers im Ergebnis nicht geändert wurde. Dies gilt jedenfalls in Bezug auf die laufenden Aufwendungen, für die der Vorsteuerabzug im Streitfall geltend gemacht wird.

dd) Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, wie die Rechtslage hinsichtlich des Abzugs der Vorsteuer für die Kosten des Erwerbs des Wirtschaftsguts zu beurteilen wäre.

In der Literatur wird hierzu die Auffassung vertreten, dass bei der Lieferung von abnutzbaren Wirtschaftsgütern --wie im Streitfall der Jachten-- der Vorsteuerausschluss für die Aufwendungen des Erwerbs nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 sich in zeitlicher Hinsicht von der Eigenverbrauchsbesteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1993 unterscheide und deshalb eine nicht mit Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG zu vereinbarende Verschärfung beinhalte (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, aaO., § 17 Rz 293). Denn § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 schließe den Abzug der Vorsteuer auch für die Kosten des Erwerbs bereits zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs aus, während im Geltungsbereich des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1993 die gemäß § 15 UStG 1993 abgezogene Vorsteuer in der Folgezeit sukzessive über die Besteuerung des Eigenverbrauchs ausgeglichen worden sei. Der Eigenverbrauch sei nach den Aufwendungen (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG 1993) bemessen worden, wobei in die Bemessungsgrundlage die AfA einzubeziehen gewesen seien.

Da der Kläger für das Streitjahr 2001 keinen Vorsteuerabzug für Kosten des Erwerbs von Segeljachten beansprucht, kann dahinstehen, ob der mit der Gesetzesänderung bewirkte Wegfall des Finanzierungsvorteils, der sich aus der sofortigen Abziehbarkeit der Vorsteuer gemäß § 15 UStG 1993 ergeben hat, zu einem gemeinschaftsrechtlich unzulässigen neuen Vorsteuerabzugsverbot führt oder ob durch die Änderung der Gesetzestechnik, die der Anpassung der nationalen Vorschriften an die Bestimmungen in Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG dient (vgl. Gesetzentwurf des StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/23, S. 195, Einzelbegründung zu Art. 8), in zulässiger Weise lediglich Zinsvorteile beseitigt wurden.

3. Das FA konnte auch den beim Erwerb der Segeljachten im Jahr 1992 vorgenommenen Vorsteuerabzug berichtigen, soweit Vorsteuerbeträge auf die AfA für 2001 entfallen.

a) Durch das StEntlG 1999/2000/2002 wurde mit Wirkung vom 1. April 1999 an (Art. 18 Abs. 2 StEntlG 1999/2000/2002) die Vorschrift des § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1999 eingeführt. Danach gilt § 17 Abs. 1 UStG 1999 sinngemäß, wenn Aufwendungen i.S. von § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 getätigt werden. § 17 Abs. 1 UStG 1999 regelt die Rechtsfolgen bei einer Änderung der Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1999 dahingehend, dass (1.) der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag und (2.) der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen hat. Die sinngemäße Anwendung dieser Vorschrift bedeutet für den Regelungsbereich des § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1999, dass der Vorsteuerabzug zu berichtigen ist, wenn Aufwendungen i.S. des § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 getätigt werden.

b) Nach dem Wortlaut schließt § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1999 an die Regelung des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1993 zum Eigenverbrauch an. Ebenso wie der Eigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1993 setzt die Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1999 voraus, dass Aufwendungen getätigt werden, für die das jeweils im Einzelnen genannte einkommensteuerrechtliche Abzugsverbot gilt. Dies deutet darauf hin, dass die Vorschrift des § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1999 unmittelbar mit der Änderung der Gesetzestechnik zusammenhängt und der Umstellung der Eigenverbrauchsbesteuerung auf einen unmittelbaren Vorsteuerausschluss für bestimmte Aufwendungen dient.

Mit der Einfügung der Nr. 5 in § 17 Abs. 2 UStG 1999 sollte erreicht werden, dass eine eventuelle Berichtigung des Vorsteuerabzugs für Aufwendungen i.S. von § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen ist, in dem diese Aufwendungen getätigt werden (Gesetzentwurf des StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/23, S. 199, Einzelbegründung zu Art. 8 Nr. 11 Buchst. b). Die Gesetzesbegründung geht also davon aus, dass der Tatbestand des § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1999 die Fälle erfasst, in denen der Vorsteuerabzug für die Aufwendungen bei Leistungsbezug gewährt wurde und später bei Tätigung der Aufwendungen zu berichtigen ist.

c) Aufwendungen werden i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1999 getätigt, wenn die bezogene Leistung tatsächlich für abzugsschädliche Zwecke i.S. der in § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 genannten Vorschriften des EStG verwendet wird (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, aaO., § 17 Rz 279). Zu diesen Aufwendungen können auch AfA für abnutzbare Wirtschaftsgüter gehören, die vor dem 1. April 1999 erworben wurden und für deren Anschaffungskosten der Vorsteuerabzug nach § 15 UStG 1993 gewährt wurde.

Die Vorschrift des § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1999 setzt --anders als § 15a UStG 1999 (vgl. BFH-Urteile vom 11. November 1993 XI R 51/90, BFHE 174, 253, BStBl II 1994, 582; vom 28. Juni 1995 XI R 40/94, BFHE 178, 251, BStBl II 1995, 805 )-- nicht zwingend voraus, dass sich die Verhältnisse in Bezug auf die Verwendungsumsätze geändert haben. Die Regelung in § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1999 stellt vielmehr nur darauf ab, dass abzugsschädliche Aufwendungen getätigt werden und deshalb eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen ist. Sie erfasst nach ihrem Wortlaut und ihrem Zweck auch ohne gesonderte Übergangsregelung AfA für vor dem 1. April 1999 erworbene Wirtschaftsgüter, wenn diese ab dem 1. April 1999 (weiterhin) abzugsschädlich verwendet werden und der ursprünglich gewährte Vorsteuerabzug nunmehr zu berichtigen ist, weil für derartige Aufwendungen der Abzug der Vorsteuer nach der Umstellung der Gesetzestechnik ausgeschlossen ist.

Der Senat folgt damit nicht den in der Literatur vertretenen Auffassungen, die für derartige Sachverhalte eine Anwendung von § 15a UStG 1999 befürworten (Fritsch, Betriebs-Berater 1999, 1576, Tz II.1.e; Stadie in Rau/Dürrwächter, aaO., § 17 Rz 296; unklar Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 179 Rz 165, Fn. 1) oder davon ausgehen, dass keine Berichtigungsvorschrift vorhanden sei (Rondorf, Deutsches Steuerrecht 1999, 576, Tz 1.4; Wagner in Sölch/Ringleb, aaO., § 15 Rz 510; Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 17 Rz 167).

d) Die Neuregelung in § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1999 kann auf die Stillhalteklausel des Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG gestützt werden, soweit --wie im Streitfall-- die Berichtigung des Vorsteuerabzugs auf der Änderung der Gesetzestechnik zur Anpassung der nationalen Vorschriften an die Vorgaben des Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG beruht. Insoweit gelten die Ausführungen zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs gemäß § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 sinngemäß (vgl. unter II.2.c und d der Gründe).

e) Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs hinsichtlich der AfA für die vor der Gesetzesänderung erworbenen Segeljachten beinhaltet keine unzulässige Rückwirkung. Denn sie führt zu keiner höheren Steuerbelastung als dies bei einer Fortführung der Besteuerung des Eigenverbrauchs nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1993 der Fall gewesen wäre.

Die Ausgestaltung des § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1999 als Vorsteuerberichtigungsvorschrift ist im Vergleich zur Eigenverbrauchsbesteuerung für den Steuerpflichtigen sogar günstiger, wenn -- wie im Streitfall-- der Steuersatz, der im Jahr des Erwerbs der Segeljachten maßgeblich war (14 % im Jahr 1992), für Umsätze späterer Jahre erhöht wurde (ab 1. Januar 1993 auf 15 % und ab 1. April 1998 auf 16 %). Denn der Eigenverbrauch wäre als Umsatz dem jeweils höheren Steuersatz unterlegen, während für die Vorsteuerberichtigung der ursprüngliche Steuersatz maßgebend geblieben ist.

4. Aufwendungen für Segeljachten unterliegen jedoch nicht dem Vorsteuerabzugsverbot nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG und damit nicht der Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1999, wenn die Segeljachten im Rahmen eines Unternehmens eingesetzt werden, das mit Gewinnabsicht betrieben wird. Mit der Verweisung in § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 auf das einkommensteuerrechtliche Abzugsverbot ist auch dessen Einschränkung in § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG zu beachten, wonach das Abzugsverbot nicht gilt, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 V R 66/85, BFHE 167, 221, zu § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1973).

a) Das Vorsteuerabzugsverbot gemäß § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG erfasst demnach Aufwendungen für Jachten, die vom Erwerber nachhaltig und zur Erzielung von Einnahmen, jedoch ohne Gewinnabsicht vermietet werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 186, 454 , BStBl II 1999, 104 , betreffend eine Motorjacht; vom 24. August 2000 V R 9/00, BFHE 193, 161 , BStBl II 2001, 76, betreffend eine Segeljacht, zu § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1980/1991 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG ).

b) Die Voraussetzungen des in § 4 Abs. 5 EStG enthaltenen Abzugsverbots sind im Rahmen der jeweiligen Umsatzsteuerfestsetzung eigenständig zu prüfen; eine Bindung an die ertragsteuerrechtliche Behandlung besteht nicht. Entscheidend ist für den Ausschluss des Vorsteuerabzugs, dass der Unternehmer Aufwendungen tätigt, die ihrer Art nach unter § 4 Abs. 5 EStG fallen (BFH-Urteil in BFHE 167, 221, zu § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1973). Solche Aufwendungen können auch dann zu einem Vorsteuerausschluss führen, wenn § 4 Abs. 5 EStG bei dem Unternehmer ertragsteuerrechtlich keine Bedeutung hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 167, 221, zu § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1973).

c) Dem umsatzsteuerrechtlichen Vorsteuerausschluss steht deshalb nicht entgegen, dass der Unternehmer ertragsteuerrechtlich wegen fehlender Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht keine Einkünfte erzielt und somit ein Abzugsverbot weder für Gewinneinkünfte nach § 4 Abs. 5 EStG noch für Überschusseinkünfte nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 EStG greift. Ebenso unerheblich ist die Qualifizierung der Aufwendungen als Betriebsausgaben oder als Werbungskosten.

d) § 4 Abs. 5 EStG betrifft im Einzelnen genannte Aufwendungen, die nicht abziehbar sind und damit im Ergebnis den privaten Aufwendungen gleichgestellt werden. An diese durch das EStG getroffene Entscheidung knüpft § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 für die Umsatzsteuer das Vorsteuerabzugsverbot. Die genannten Aufwendungen, d.h. die Gegenstände, bleiben mit Umsatzsteuer belastet, weil sie der Gesetzgeber dem "Endverbrauch" zuordnet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 167, 221, zu § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1973). Die Regelung ermöglicht auch bei sog. "Liebhaberei-Unternehmen", die mit Hilfe von Repräsentationsgegenständen betrieben werden, den Vorsteuerabzug aus den laufenden Aufwendungen für den Gegenstand zu versagen. Der Senat hält an den zum Eigenverbrauch gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1973 entwickelten Rechtsprechungsgrundsätzen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 167, 221) trotz der in der Literatur geäußerten Kritik (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, aaO., § 15 Rz 688, 689) auch für die Anwendung des § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 fest.

Der Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG ist zwar dem Zweck der Vorschrift entsprechend einzuschränken (vgl. BFH-Urteile vom 3. Februar 1993 I R 18/92, BFHE 170, 537 , BStBl II 1993, 367; vom 10. Mai 2001 IV R 6/00, BFHE 195, 323 , BStBl II 2001, 575 ; vom 7. Februar 2007 I R 27-29/05, BFHE 216, 536). Unter das Abzugsverbot fallen Aufwendungen für die in der Vorschrift genannten Zwecke nur dann, wenn sie einer sportlichen Betätigung, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der Repräsentation dienen. Zur Vermeidung von Abgrenzungsschwierigkeiten ist aber bei der Prüfung, ob Aufwendungen vom Abzug ausgeschlossen sind, eine typisierende Betrachtungsweise maßgebend (vgl. BFH-Urteil in BFHE 216, 536). Aufwendungen für Segeljachten sind ertragsteuerrechtlich nicht abziehbar und unterliegen deshalb umsatzsteuerrechtlich dem Vorsteuerausschluss, wenn die Verwendung der Jacht bei typisierender Betrachtung dazu geeignet ist, private Neigungen zu befriedigen. Davon kann bei einer Jachtvercharterung ohne Einkünfteerzielungsabsicht regelmäßig ausgegangen werden.

Eine weitere, für Zwecke der Umsatzsteuerfestsetzung geltende Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG dahingehend, dass Aufwendungen für solche Segeljachten nicht erfasst werden, die bei fehlender Einkünfteerzielungsabsicht gleichwohl nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen eingesetzt werden, hält der Senat nicht für zulässig. Dies wäre weder mit dem Wortlaut noch mit dem Zweck der Vorschrift vereinbar.

5. Im Streitfall sind die Versagung und die Berichtigung des Vorsteuerabzugs rechtmäßig. B hat die Jachtvercharterung ohne Überschusserzielungsabsicht betrieben.

a) Die Absicht der steuerrechtlich relevanten Gewinn-/Überschusserzielung zeigt sich in dem Bestreben, während des Bestehens der "Einkunftsquelle" insgesamt einen "Totalgewinn" bzw. Einnahmenüberschuss zu erzielen. Ob der Unternehmer eine derartige Absicht hatte, lässt sich als innere Tatsache nicht anhand seiner Erklärungen, sondern nur aufgrund äußerer Umstände feststellen (vgl. BFH-Urteil vom 31. Juli 2002 X R 48/99, BFHE 200, 504 , BStBl II 2003, 282 , unter II.1.b). Hierfür ist insbesondere von Bedeutung, ob die Betätigung bei objektiver Betrachtung nach ihrer Art, ihrer Gestaltung und den gegebenen Ertragsaussichten einen Totalüberschuss erwarten lässt (vgl. BFH-Urteil vom 27. Januar 2000 IV R 33/99, BFHE 191, 119 , BStBl II 2000, 227 ).

Verluste der Anlaufzeit sind steuerrechtlich nicht anzuerkennen, wenn aufgrund der bekannten Entwicklung der unternehmerischen Betätigung eindeutig feststeht, dass sie so, wie sie vom Steuerpflichtigen betrieben wurde, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltige Überschüsse zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts dargestellt hat (vgl. BFH-Urteile vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133 , BStBl II 1997, 202 , unter II.3.a; vom 14. Dezember 2004 XI R 6/02, BFHE 208, 557 , BStBl II 2005, 392 , unter II.2.c).

So hat der BFH einen Liebhabereibetrieb von Anfang an für den Fall angenommen, dass der Gegenstand des Unternehmens in der Vercharterung eines Motorbootes oder einer Segeljacht besteht, deren Nutzung in erster Linie der Freizeitgestaltung dient, da persönliche Interessen und Neigungen unter diesen Umständen nach der Lebenserfahrung eine erhebliche Rolle spielen werden (vgl. BFH-Urteile vom 28. August 1987 III R 273/83, BFHE 151, 42 , BStBl II 1988, 10 ; vom 11. April 1990 I R 22/88, BFH/NV 1990, 768). Auch bei der Vercharterung von zwei Segeljachten kann eine ertragsteuerrechtlich unbeachtliche Liebhaberei vorliegen (vgl. BFH-Beschluss vom 14. April 2000 X B 118/99, BFH/NV 2000, 1333 ).

b) Die Feststellung, ob eine Tätigkeit mit Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht ausgeübt wird, liegt im Wesentlichen auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 191, 119 , BStBl II 2000, 227 , unter 2. der Entscheidungsgründe). Insoweit ist der BFH als Revisionsgericht an die tatrichterlichen Feststellungen gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO ). Er kann jedoch die Schlussfolgerungen überprüfen, die aus den festgestellten Tatsachen auf der Grundlage der Denkgesetze und von Erfahrungssätzen gezogen wurden.

c) Das FG ist bei seiner Entscheidung nicht von den vorstehend angeführten Rechtsgrundsätzen abgewichen. Die Würdigung des FG, B habe die Jachtvercharterung ohne Überschusserzielungsabsicht betrieben, ist rechtlich möglich und weist keinen Verstoß gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze auf. Sie ist daher für den erkennenden Senat bindend.

Das FG hat im Rahmen der Beurteilung, ob die Jachtvercharterung mit Überschusserzielungsabsicht betrieben wurde, auch geprüft, ob B geeignete Umstrukturierungsmaßnahmen zur Verbesserung der Ertragssituation ergriffen hat. Denn das Unterlassen derartiger Maßnahmen ist im Hinblick auf das darin liegende nicht marktgerechte Verhalten als gewichtiges Beweisanzeichen für eine fehlende Überschusserzielungsabsicht zu werten (vgl. BFH-Urteil vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BFHE 218, 163 , BStBl II 2007, 874 , unter II.2.b bb). Der von B geplante Ausbau und die Erweiterung des Unternehmens zu einem Boots- und Charterzentrum sind jedoch vom FG nicht als betriebswirtschaftlich geeignete Maßnahmen zur Verlustbegrenzung angesehen worden. Die diesbezüglichen Planungen des B hätten sich noch in einem frühen Anfangsstadium befunden. Die von ihm vorgelegten Berechnungen hätten keine konkrete betriebswirtschaftliche Überprüfung des Vorhabens erlaubt. Zudem habe B in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, dass die Umsetzung des Vorhabens aufgrund seiner angespannten finanziellen Verhältnisse nicht abzusehen sei. Es seien keine ernsthaften Bemühungen des B erkennbar gewesen, die verlustbringende Tätigkeit frühzeitig zu beenden bzw. betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen vorzunehmen. Unter diesen Umständen konnte das FG den Schluss ziehen, dass die geplante Erweiterung des Chartergeschäfts kein Indiz für eine Überschusserzielungsabsicht des B sei.

Vorinstanz: FG Niedersachsen, vom 26.01.2006 - Vorinstanzaktenzeichen 5 K 334/05
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BFH - Urteil vom 02.07.2008 (XI R 61/06) - DRsp Nr. 2008/21057

2008