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FG Sachsen-Anhalt (1 K 1137/07) | Datum: 22.01.2009

BFH, Beschluss vom 31.01.2008 - Aktenzeichen VII B 88/07

DRsp Nr. 2008/10147

Gründe:

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) betreibt eine Restmüllverbrennungsanlage, in der in vier Kesseln Haus- und Sperrmüll sowie Reste aus der Gewerbe- und Baustellenabfallsortierung verbrannt werden. Der den Kesseln zugeführte Restmüll wird bei Temperaturen zwischen 1000 und 1200 Grad Celsius zu Asche verbrannt. Die bei der Verbrennung des Mülls entstehenden Rauchgase nutzt die Klägerin zur Erzeugung von Dampf, mit dem sie eine Kondensations-Entnahmeturbine antreibt. Einen Teil des Dampfes speist die Klägerin in das Netz eines Energieversorgers (X-AG) ein, ein anderer Teil dient zur Steigerung des Wirkungsgrades der Anlage. Von dem in der Turbine erzeugten Strom entnimmt die Klägerin etwa 25 % zum Eigenverbrauch, nahezu die gesamte Restmenge speist sie in das Netz der X-AG ein. Zwischen der X-AG und der Klägerin besteht seit 1997 ein Energielieferungs-Sondervertrag, in dem sich die Klägerin dazu verpflichtet hat, die ihren Eigenverbrauch übersteigende Energiemenge als Strom und Dampf in das Netz der X-AG einzuspeisen.

Im Rahmen einer bei ihr durchgeführten Außenprüfung beantragte die Klägerin im August 2000 die Vergütung von Mineralölsteuer nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchst. a des Mineralölsteuergesetzes 1993 ( MinöStG 1993) für das in der Restmüllverbrennungsanlage seit dem 1. April 1999 verwendete und ermäßigt versteuert bezogene Erdgas. Dies lehnte das Hauptzollamt X, dessen Zuständigkeit inzwischen auf den Beklagten und Beschwerdegegner (Hauptzollamt --HZA--) übergegangen ist, mit der Begründung ab, dass das Unternehmen der Klägerin nicht dem Produzierenden Gewerbe zuzuordnen sei.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass das Unternehmen der Klägerin nicht als solches des Produzierenden Gewerbes i.S. von § 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes ( StromStG ) --insbesondere nicht als Unternehmen der Elektrizitäts-, Gas-, Fernwärme- oder Wasserversorgungswirtschaft-- angesehen werden könne. Neben der Energieerzeugung erbringe die Klägerin mit der thermischen Abfallbeseitigung schwerpunktmäßig eine Dienstleistung i.S. des Abschnitts O der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes, Ausgabe 1993 (WZ 1993), die von der Unterklasse 90.00.5 erfasst werde, so dass das HZA die Vergütung zu Recht abgelehnt habe. Eine Zuordnung des Unternehmens zu dieser Unterklasse könne auch im Hinblick auf die energiepolitische Zielsetzung des StromStG nicht als offensichtlich unzutreffend angesehen werden. Den Bestimmungen des Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetzes ( KrW-/AbfG ) komme im Rahmen der verbrauchsteuerrechtlich vorzunehmenden Einordnung keine ausschlaggebende Bedeutung zu.

Die von der Klägerin im Verwaltungsverfahren getroffene Wahl, den Schwerpunkt ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit nach der Anzahl der von ihr in der Müllverbrennungsanlage beschäftigten Personen zu bestimmen, sei offensichtlich nicht geeignet, den Schwerpunkt der Betätigung zu bestimmen, weshalb die Wahl unbeachtlich sei. Auch die im Klageverfahren erstmals getroffene Wahl, den Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit nach dem größten Anteil der Wertschöpfung zu bestimmen, erweise sich als offensichtlich ungeeignet. Den vorgelegten Berechnungen sei zu entnehmen, dass die Klägerin den weitaus größten Anteil der Erlöse nicht aus der Energieerzeugung, sondern aus dem Entsorgungsgeschäft erzielt habe. Im Übrigen habe die Klägerin die Absetzungen für Abnutzung ausschließlich dem Entsorgungsbereich zugerechnet. Dies führe hinsichtlich der Bestimmung der Wertschöpfungsanteile zu unzutreffenden Ergebnissen. Schließlich lasse sich der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit auch nicht anhand des im Einspruchsverfahren vorgelegten Schreibens des Landesamtes für Datenverarbeitung und Statistik bestimmen. Entsprechendes gelte hinsichtlich der von der Klägerin im Klageverfahren vorgelegten Konsenserklärung zwischen dem Ministerium für Umwelt, Natur, Landwirtschaft und Verbraucherschutz sowie den Betreibergesellschaften der Müllverbrennungsanlagen.

Mit ihrer Beschwerde begehrt die Klägerin die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --), zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO ) und wegen des Vorliegens von Verfahrensmängeln (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO ).

Von grundsätzlicher Bedeutung sei die Rechtsfrage, ob die Einordnung eines Unternehmens in die WZ 1993 in Zweifelsfällen allein vom zuständigen Hauptzollamt vorgenommen werden dürfe oder ob das Statistische Landesamt die Zuordnung vorzunehmen habe. Das erstinstanzliche Urteil weiche zudem von der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 7. März 2002 III R 44/97 (BFHE 198, 169 , BStBl II 2002, 545 ) ab, nach der die Finanzbehörden an die vom Statistischen Landesamt vorgenommene Einstufung eines Unternehmens als solches des Produzierenden Gewerbes nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige gebunden seien. Das FG habe diese Bindungswirkung verkannt und einer eigenen Zuordnungsentscheidung den Vorzug gegeben. Auch stelle sich in diesem Zusammenhang die Frage, welche Wirkung der vom Statistischen Bundesamt erteilten schriftlichen Auskunft vom 1. Juni 2005 beizumessen sei. Eine weitere Abweichung ergebe sich gegenüber dem Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 11. Februar 2004 VIII ZR 236/02 (Wertpapiermitteilungen --WM-- 2004, 2256 ). Mit dieser Entscheidung habe der BGH eine Müllverbrennungsanlage, die mit der von der Klägerin betriebenen Anlage vergleichbar sei, der Energieversorgungswirtschaft zugeordnet.

Unter Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO ) habe es das FG unterlassen, eine Unterscheidung zwischen Beseitigungsanlage und Verwertungseinrichtung vorzunehmen. Zudem sei der Inhalt der Akten unzureichend gewürdigt worden. Das FG habe einen Prüfbericht unberücksichtigt gelassen, in dem ein vom HZA eingesetzter Außenprüfer die nach dem Personaleinsatz beurteilte Energieerzeugung als den Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit bezeichnet habe. Soweit die von der Klägerin vorgelegten Berechnungen vom FG als offensichtlich unzutreffend eingestuft worden seien, liege eine den Gehörsanspruch verletzende Überraschungsentscheidung vor. Schließlich habe es das FG verfahrensfehlerhaft abgelehnt, bei der Beurteilung der klägerischen Tätigkeit die Definitionen des KrW-/AbfG bei der Einstufung nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige zu berücksichtigen.

Das HZA ist der Beschwerde entgegengetreten.

II. Die Beschwerde ist unbegründet. Die von der Klägerin geltend gemachten Zulassungsgründe liegen entweder nicht vor, oder sie sind nicht in der erforderlichen Weise (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO ) dargelegt.

1. Der von der Klägerin aufgeworfenen Rechtsfrage, ob die Einordnung eines Unternehmens in die Klassifikation der Wirtschaftszweige selbst in Zweifelsfällen allein vom zuständigen Hauptzollamt vorgenommen werden darf, kommt keine grundsätzliche Bedeutung zu. Nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchst. a MinöStG 1993 kann Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. von § 2 Nr. 3 StromStG auf Antrag eine Steuerentlastung für das von ihnen zu begünstigten Zwecken verwendete Erdgas gewährt werden. Der Steuerpflichtige hat die beabsichtigte Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung dem zuständigen Hauptzollamt schriftlich anzuzeigen und die Entlastung in seiner Steueranmeldung selbst zu berechnen (§ 47 der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung ). Über die Gewährung der Begünstigung entscheidet das Hauptzollamt in eigener Zuständigkeit; dabei ist es nach den mineralölsteuerrechtlichen Vorschriften nicht verpflichtet, die Einstufung des Betriebes in die Klassifikation der Wirtschaftszweige in Abstimmung mit den Statistikbehörden vorzunehmen. Dies gilt selbst in den Fällen, in denen sich die Tätigkeit des Antragstellers einer eindeutigen und daher ohne Schwierigkeiten vorzunehmenden Klassifizierung entzieht, so dass Unsicherheiten hinsichtlich der zutreffenden Einordnung in die Klassifikation der Wirtschaftszweige bestehen und gegebenenfalls auch verbleiben. Selbst in diesen Fällen liegt die Entscheidungskompetenz bei den Hauptzollämtern, denn ein formalisiertes Konsultationsverfahren hat der Gesetzgeber bewusst nicht vorgesehen. Dies schließt jedoch nicht aus, dass das Hauptzollamt das zuständige Landesamt für Statistik in Einzelfällen um Auskunft ersucht oder um Erläuterungen der Vorgaben der Klassifikation der Wirtschaftszweige bittet. Die von der Klägerin angenommene Pflicht besteht hierzu jedoch nicht.

2. Die von der Klägerin behaupteten Divergenzen liegen nicht vor.

a) Das FG hat in seiner Urteilsbegründung keinen von der BFH-Entscheidung in BFHE 198, 169 , BStBl II 2002, 545 , abweichenden Rechtssatz aufgestellt. Vielmehr hat es das von der Klägerin vorgelegte Schreiben des Landesamtes für Datenverarbeitung und Statistik vom April 2005 dahingehend gewürdigt, dass aus ihm eine Einstufung nach dem Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin nicht hervorgeht. In der von der Klägerin angeführten BFH-Entscheidung zum Investitionszulagengesetz hat der BFH eine Bindungswirkung der Verwaltungsentscheidung des Statistischen Landesamtes nur unter der Voraussetzung angenommen, dass die Statistikbehörde eine Zuordnung des Unternehmens nach derjenigen Haupttätigkeit vornimmt, die den größten Beitrag zur Wertschöpfung leistet. Nur in diesem Fall haben die Finanzbehörden eine Einordnung des Statistischen Landesamtes zu übernehmen. Da eine Divergenz bereits aus diesem Grund nicht vorliegt, kann es der Senat unerörtert lassen, ob sich die zur Investitionszulage ergangenen BFH-Entscheidungen ohne weiteres auf die Energiebesteuerung übertragen lassen.

b) Auch die behauptete Abweichung des erstinstanzlichen Urteils von der Rechtsprechung des BGH zum Begriff des Energieversorgungsunternehmens i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 des --inzwischen außer Kraft getretenen-- Kraft-Wärme-Kopplungsgesetzes ( KWKG ) liegt nicht vor. In seinem Urteil in WM 2004, 2256 , hat sich der BGH insbesondere mit der Vergütungsberechtigung eines Müllkraftwerksbetreibers nach § 2 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 KWKG befasst. Da das Müllkraftwerk kein Netz für die allgemeine Versorgung von Letztverbrauchern mit Energie betrieb, sondern den in der Kraft-Wärme-Kopplungs-Anlage erzeugten Strom in ein fremdes Netz einspeiste, urteilte der BGH, dass das Unternehmen nicht als Energieversorgungsunternehmen i.S. von § 2 Abs. 1 KWKG eingestuft werden könne. So liegt es im Streitfall. Auch die Klägerin unterhält kein eigenes Netz zur Versorgung der Allgemeinheit mit Strom. Die Ausführungen des BGH sprechen eher dafür, die von der Klägerin betriebene Anlage nicht als Energieversorgungsunternehmen anzusehen. Davon unabhängig ist die Frage zu beantworten, ob einem Betreiber einer Müllverbrennungsanlage für den in seiner Kraft-Wärme-Kopplungs-Anlage erzeugten Strom eine Stromeinspeisungsvergütung nach dem KWKG zustehen kann, auch wenn die Anlage selbst nicht als Energieversorgungsunternehmen i.S. des § 2 Abs. 3 des Gesetzes über die Elektrizitäts- und Gasversorgung einzustufen ist.

3. Soweit die Klägerin auf die vermeintliche Aktenwidrigkeit des gewürdigten Sachverhalts verweist und einen Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht rügt, sind die behaupteten Verfahrensmängel nicht in der nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO erforderlichen Weise dargelegt. Die schlüssige Rüge eines Verfahrensmangels wegen Nichtberücksichtigung des Inhalts der Akten --und damit eines Verstoßes gegen § 96 Abs. 1 FGO -- erfordert es, unter genauer Angabe der jeweiligen Schriftstücke und Seitenzahlen sich aus den Akten ergebende wesentliche Tatumstände zu benennen, die das FG nicht berücksichtigt hat, und darzulegen, dass die Entscheidung unter Zugrundelegung der materiell-rechtlichen Auffassung des FG auf der Nichtberücksichtigung dieser Aktenteile beruhen kann (BFH-Beschlüsse vom 6. Oktober 2005 II B 9/04, BFH/NV 2006, 24 , und vom 7. April 2005 V B 39/04, BFH/NV 2005, 1585 , m.w.N.).

Diesen Anforderungen wird die Beschwerde nicht gerecht. Dem Vorbringen der Klägerin ist nämlich nicht zu entnehmen, dass das FG den vom Außenprüfer verfassten Prüfbericht nicht zur Kenntnis genommen hat. Vielmehr richtet sich die Beschwerde gegen die vermeintlich unzutreffende Würdigung des Inhalts des Prüfberichts und damit gegen die vom FG vorgenommene Beweiswürdigung. Die Beweiswürdigung ist jedoch dem materiellen Recht zuzuordnen und kann einen Verfahrensmangel nicht begründen.

4. Mit der nicht näher substantiierten Behauptung, dem FG fehle eine besondere Sachkunde, wird nicht schlüssig dargelegt, dass sich dem FG gemäß § 76 Abs. 1 FGO eine weitere Beweisaufnahme, z.B. durch Vernehmung eines sachverständigen Zeugen, von Amts wegen hätte aufdrängen müssen. Aber auch das verfahrensfehlerhafte Übergehen von Beweisanträgen vermag die Beschwerde nicht in der gebotenen Weise (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO ) zu belegen. Zur ordnungsgemäßen Darlegung des Verfahrensfehlers mangelhafter Sachaufklärung gehört nach ständiger Rechtsprechung auch der Vortrag, dass die Nichterhebung weiterer (angebotener) Beweise in der mündlichen Verhandlung gerügt wurde oder weshalb diese Rüge nicht möglich war (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1989 IV R 299/83, BFHE 157, 106 , BStBl II 1989, 727 , und Senatsbeschluss vom 16. Dezember 2003 VII B 10/03, BFH/NV 2004, 529 ). Da der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Untersuchungsgrundsatz eine Verfahrensvorschrift ist, auf deren Einhaltung ein Beteiligter ausdrücklich oder durch Unterlassen einer Rüge verzichten kann (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung ) hat die Unterlassung der rechtzeitigen Rüge den endgültigen Rügeverlust --z.B. auch zur Begründung einer Nichtzulassungsbeschwerde-- zur Folge. Das Übergehen eines Beweisantrages oder einer unvollständigen Zeugeneinvernahme kann deshalb im Rahmen der Nichtzulassungsbeschwerde nicht mehr mit der Verfahrensrüge angegriffen werden, wenn der in der maßgeblichen Verhandlung selbst anwesende oder fachkundig vertretene Beteiligte, dem die Nichtbefolgung eines Beweisantrages oder die mangelhafte Sachaufklärung erkennbar war, den Verfahrensverstoß nicht gerügt und damit auf die Wahrnehmung seiner Rechte verzichtet hat (vgl. Senatsbeschluss vom 17. Dezember 1999 VII B 183/99, BFH/NV 2000, 597 ).

Weder der Beschwerde noch dem Sitzungsprotokoll ist zu entnehmen, dass die Klägerin in der mündlichen Verhandlung das Übergehen eines Beweisantrages gerügt hat oder weshalb ihr eine solche Rüge nicht möglich gewesen ist.

5. Entgegen dem Vorbringen der Klägerin stellt sich das erstinstanzliche Urteil nicht als gehörsverletzende Überraschungsentscheidung dar (§ 96 Abs. 2 FGO ; Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes). Aus der schriftlichen Aufforderung des FG zur geschäftsbereichsbezogenen Aufschlüsselung der Wertschöpfungsanteile war die Bedeutung dieser Angaben für die Entscheidungsfindung des FG durchaus ersichtlich. Deshalb war für die Klägerin ohne weiteres erkennbar, dass das FG den vorgelegten Berechnungen eine streitentscheidende Bedeutung beimessen würde. Durch die Vorlage der erbetenen Übersichten hat sich die Klägerin das ihr zustehende rechtliche Gehör auch verschafft. Entgegen ihrer Auffassung war das FG jedoch nicht verpflichtet, die Auswertung der Berechnungen zusammen mit der Klägerin vorzunehmen und ihr die eigene Einschätzung mitzuteilen. Denn im Rahmen der Gewährung rechtlichen Gehörs ist das Gericht nicht gehalten, den Beteiligten seine mögliche Wertung von vorgelegten Unterlagen anzudeuten (BFH-Entscheidungen vom 8. April 2005 IV B 105/03, BFH/NV 2005, 1355 ; vom 28. Februar 1989 VIII R 303/84, BFHE 157, 51 , BStBl II 1989, 711 , und vom 21. April 1995 VIII B 133/94, BFH/NV 1995, 954). Zudem liegt eine Überraschungsentscheidung nicht schon dann vor, wenn das Gericht in seiner Entscheidung Gesichtspunkte als maßgeblich herausstellt, die bisher nicht im Vordergrund standen.

6. Soweit die Klägerin eine Verletzung der dem FG obliegenden Sachaufklärungspflicht damit begründet, dass das FG zur Auslegung der in der Klassifikation der Wirtschaftszweige verwendeten Begriffe nicht die Definitionen des KrW-/AbfG herangezogen hat, wird mit diesem Vorbringen ebenfalls kein Verfahrensmangel dargelegt. Vielmehr wendet sich die Klägerin gegen die materiell-rechtliche Würdigung des FG, das unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH eine Berücksichtigung der in den § 4 Abs. 1 Nr. 2 und § 6 Abs. 1 Satz 1 KrW-/AbfG enthaltenen Regelungen und Definitionen zwar erwogen, jedoch abgelehnt hat.

Anders als die Klägerin meint, stellt die Nichtberücksichtigung von nationalen Rechtsvorschriften, deren Anwendung die Klägerin für entscheidungserheblich hält, kein Übergehen eines Beweisantrages dar. Es liegt auf der Hand, dass deutsche Rechtsnormen nicht unter Beweis gestellt zu werden brauchen, um ihre zutreffende Anwendung durch das FG zu erwirken. Nach dem allgemeinen Grundsatz "iura novit curia" ist davon auszugehen, dass das Gesetz dem Gericht bekannt ist (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1966 I R 6/66, BFHE 87, 465, BStBl III 1967, 216).

Vorinstanz: FG Düsseldorf, vom 21.03.2007 - Vorinstanzaktenzeichen 4 K 3113/05
Fundstellen
BFH/NV 2008, 991
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BFH - Beschluss vom 31.01.2008 (VII B 88/07) - DRsp Nr. 2008/10147

2008