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Voraussetzungen für die Entlastung von der Stromsteuer nach einer Verschmelzung

FG Rheinland-Pfalz (6 K 1482/13 Z) | Datum: 25.02.2016
Festsetzungsfrist für Stromsteuervergütungsansprüche

FG Düsseldorf (4 K 1961/14 VSt) | Datum: 27.05.2015

BFH, Urteil vom 01.07.2008 - Aktenzeichen VII R 37/07

DRsp Nr. 2008/19404

Gründe:

I. Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) auf Anfrage hin mitgeteilt hatte, dass eine Mineralölsteuervergütung nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des Mineralölsteuergesetzes ( MinöStG 1993) mit einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck zu beantragen sei, reichte die Klägerin im Februar 2004 beim HZA einen formgerechten Vergütungsantrag für das Kalenderjahr 2003 ein. Antragsgemäß setzte das HZA die Vergütung mit Bescheid vom 8. März 2004 fest. Zugleich übersandte es einen entsprechenden Vordruck und wies auf die Möglichkeit eines Formularausdrucks über das Internet hin. Mit Schreiben vom 4. April 2005 beantragte die Klägerin für das Kalenderjahr 2004 die Vergütung von Stromsteuer nach § 10 des Stromsteuergesetzes ( StromStG ) sowie die Vergütung von Mineralölsteuer nach § 25 und § 25a Abs. 1 MinöStG 1993. Diesem Schreiben fügte sie neben Belegen u.a. eine Berechnung der nach § 25 MinöStG 1993 unter Anwendung eines Vergütungssatzes von 3,66 EUR zu vergütenden Mineralölsteuer bei. Mit Bescheid vom 2. August 2005 setzte das HZA die für das Kalenderjahr 2004 nach § 10 StromStG und § 25a MinöStG 1993 beantragten Vergütungen fest. Nachdem das HZA auf eine telefonische Sachstandsanfrage der Klägerin dieser mitgeteilt hatte, dass die Vergütung gemäß § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 MinöStG 1993 nicht auf dem hierfür vorgeschriebenen Vordruck abgegeben worden sei, übersandte die Klägerin mit Schreiben vom 30. Januar 2006 einen entsprechenden Vordruck, der alle zur Gewährung der Vergütung erforderlichen Angaben enthielt. Unter Hinweis auf die inzwischen eingetretene Festsetzungsverjährung lehnte das HZA die Vergütung ab.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass der Vergütungsanspruch für das Kalenderjahr 2004 im Zeitpunkt der Antragstellung im Februar 2006 aufgrund eingetretener Verjährung bereits erloschen gewesen sei. Der im April 2005 ohne Verwendung des hierfür vorgeschriebenen Vordrucks gestellte Antrag sei aufgrund dieses Formmangels unwirksam gewesen und habe folglich eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 der Abgabenordnung ( AO ) nicht bewirken können. Zwar habe die Klägerin die beantragte Vergütung zutreffend berechnet, doch habe die --im Vordruck vorgesehene-- Versicherung gefehlt, dass die Klägerin die Angaben nach bestem Wissen und Gewissen vollständig und richtig gemacht habe und dass die Mengenangaben mit den für steuerliche Zwecke geführten Anschreibungen übereinstimmten. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 Abs. 1 Satz 1 AO komme nicht in Betracht, da eine solche bei der Versäumung der Festsetzungsfrist des § 169 AO nicht gewährt werden könne. Schließlich könne es dahinstehen, ob das HZA gegen seine Hinweispflicht aus § 89 Satz 1 AO verstoßen habe.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin Verfahrensmängel geltend. Aufgrund der besonderen Umstände sei es dem HZA im Streitfall verwehrt, sich auf den Eintritt der Festsetzungsverjährung zu berufen. Denn im April 2005 sei ein Antrag auf Vergütung der Mineralölsteuer nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 MinöStG 1993 gestellt worden, der sämtliche Angaben enthalten habe, die der eigentlich hierfür vorgeschriebene Vordruck verlange. Ein Hinweis des HZA auf die Unwirksamkeit des Antrags sei nicht erfolgt, so dass sie, die Klägerin, darauf habe vertrauen können und tatsächlich auch darauf vertraut habe, dass Einwände nicht erhoben würden. Eine Anfrage beim HZA im September 2005 habe eine Mitarbeiterin des HZA ohne Einsichtnahme in die entsprechende Akte damit beantwortet, dass der Vorgang von einem anderen Mitarbeiter bearbeitet werde. Dabei sei ein erforderlicher Hinweis auf das Fehlen des Vordrucks pflichtwidrig unterblieben. Die Verletzung der sich aus § 89 Satz 1 AO ergebenden Hinweispflicht müsse sich das HZA zurechnen lassen. Aus prozessökonomischen Gründen könne der dadurch verursachte Schaden vor den FG geltend gemacht werden. Schließlich sei entgegen der Auffassung des FG Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, da die Fristversäumung durch das HZA verschuldet worden sei.

Die Klägerin beantragt, unter Abänderung des erstinstanzlichen Urteils und Aufhebung der Verwaltungsentscheidungen das HZA zu verpflichten, ihr für das Kalenderjahr 2004 antragsgemäß Mineralölsteuer zu vergüten.

Das HZA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es schließt sich im Wesentlichen der Auffassung des FG an.

II. Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Das Urteil entspricht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO ).

Das HZA hat den Antrag auf Vergütung der Mineralölsteuer nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 MinöStG 1993 für das Kalenderjahr 2004 zu Recht abgelehnt. Der von der Klägerin geltend gemachte Vergütungsanspruch ist infolge des Ablaufs der Festsetzungsfrist erloschen (§ 169 Abs. 1 und 2 Nr. 1 i.V.m. § 47 AO ).

1. Gemäß § 155 Abs. 4 AO sind die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften auf die Festsetzung von Steuervergütungen sinngemäß anzuwenden. Nach Ablauf der in § 169 Abs. 2 Nr. 1 AO festgelegten Festsetzungsfrist, die für Verbrauchsteuern und Verbrauchsteuervergütungen ein Jahr beträgt, ist eine Festsetzung nicht mehr zulässig. Im Streitfall macht die Klägerin einen Anspruch auf Vergütung der Mineralölsteuer nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 MinöStG 1993 für den Zeitraum vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2004 geltend. Gemäß § 47 Abs. 2 der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung ( MinöStV ) ist die Vergütung der Steuer mit einer Anmeldung nach vorgeschriebenem Vordruck für alle innerhalb eines Vergütungsabschnitts (gemäß § 47 Abs. 3 Satz 1 MinöStV ein Kalenderjahr) verwendeten Mineralöle zu beantragen, wobei die Anmeldung bis zum 15. Tag des zweiten auf den Vergütungsabschnitt folgenden Monats beim HZA abzugeben ist. Folglich hätte die Klägerin einen entsprechenden Antrag bis zum 15. Februar 2005 stellen müssen. Nach den Feststellungen des FG ging ein unter Verwendung des hierfür vorgeschriebenen Vordrucks gestellter Vergütungsantrag erst am 8. Februar 2006 beim HZA ein.

Im Streitfall begann die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Klägerin eine Mineralölsteuervergütung begehrt, also mit Ablauf des 31. Dezember 2004 (§ 170 Abs. 1 AO ), und endete mit Ablauf des 31. Dezember 2005. Weder § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO noch § 170 Abs. 3 AO finden im Streitfall Anwendung, denn der Vergütungsantrag stellt keine Steueranmeldung dar, für deren Abgabe eine gesetzliche Verpflichtung besteht, und in Frage steht weder eine Aufhebung oder Änderung noch eine Berichtigung einer bereits erfolgten Steuerfestsetzung (vgl. hierzu Senatsurteil vom 24. Januar 2008 VII R 3/07, BStBl II 2008, 462 ), so dass im Zeitpunkt des Eingangs des formgerecht gestellten Antrags der Vergütungsanspruch mit Ablauf der Festsetzungsfrist am 31. Dezember 2005 gemäß § 47 AO bereits erloschen war.

2. Der Senat teilt die Rechtsauffassung des FG, dass der am 6. April 2005 beim HZA eingegangene und formlos gestellte Antrag keine Rechtswirkungen --insbesondere keine Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist nach § 155 Abs. 4 i.V.m. § 171 Abs. 3 AO -- entfalten konnte, da er den vorgeschriebenen Formerfordernissen nicht entsprach. Nach den insoweit eindeutigen Vorgaben des § 47 Abs. 2 Satz 1 MinöStV hat der Vergütungsberechtigte die Vergütung auf einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck abzugeben. Ausnahmen von diesem Erfordernis kann das HZA nach dieser Bestimmung nicht zulassen. Nach § 47 Abs. 2 Satz 3 MinöStV besteht lediglich die auf Einzelfälle beschränkte Möglichkeit einer Verlängerung der Abgabefrist.

Die Verwendung des vorgeschriebenen Vordrucks stellt nach Auffassung des Senats eine Anspruchsvoraussetzung dar, auf die im Rahmen des Vergütungsverfahrens nicht verzichtet werden kann. Der von der Finanzverwaltung entworfene und im Internet zur Verfügung gestellte Vordruck dient der Verwaltungsvereinfachung. Mit ihm soll der Vergütungsberechtigte zur Abgabe eines vollständigen Antrags veranlasst werden, der sämtliche Angaben und Erklärungen enthält, die zur Überprüfung der Vergütungsberechtigung und zur Gewährung der Steuerentlastung erforderlich sind. Damit wird den Interessen der Finanzverwaltung und des Vergütungsberechtigten an einer zügigen und abschließenden Entscheidung Rechnung getragen. Diesem Zweck liefe ein Verzicht auf die Verwendung des in § 47 Abs. 2 Satz 1 MinöStV vorgeschriebenen Vordrucks und die Anerkennung von formlos gestellten Anträgen zuwider. Bei einer solchen Verfahrensweise müsste die Finanzbehörde in jedem Einzelfall prüfen, ob die eingereichten Unterlagen und Erklärungen den im Vordruck geforderten Angaben im vollen Umfang entsprechen. Dies würde eine zeitnahe Bearbeitung eingereichter Vergütungsanträge nicht unerheblich erschweren und damit die mit der Regelung des § 47 Abs. 2 Satz 1 MinöStV angestrebte Verwaltungsvereinfachung in Frage stellen. Es ist daher zu fordern, dass der Vergütungsberechtigte einen Antrag auf Erstattung bzw. Vergütung der Mineralölsteuer nach § 25 Abs. 1 Nr. 5 MinöStG 1993 auf dem dafür vorgesehenen und verordnungsrechtlich vorgeschriebenen Vordruck stellt.

Mit dieser Auffassung folgt der Senat den vom Bundesfinanzhof (BFH) für den Bereich der Umsatzsteuer und Investitionszulage entwickelten Grundsätzen bei der Verwendung amtlich vorgeschriebener Vordrucke (vgl. zu § 61 Abs. 1 Satz 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1993 BFH-Urteil vom 21. Oktober 1999 V R 76/98, BFHE 190, 239 , BStBl II 2000, 214 , und zu § 6 Abs. 3 Satz 1 des Investitionszulagengesetzes 1991 BFH-Urteil vom 4. August 1999 III R 60/97, BFHE 189, 268 , BStBl II 1999, 791).

Im Streitfall hat die Klägerin den Vergütungsantrag mit einem einfachen Schreiben gestellt, dem Berechnungen über die Höhe der beantragten Vergütung beigefügt waren. Die Nichtverwendung des Vordrucks führte damit nicht nur zur Unvollständigkeit, sondern auch zur Unwirksamkeit des beim HZA am 6. April 2005 eingegangenen Vergütungsantrags. Aufgrund der Unwirksamkeit kommt eine Hemmung der Festsetzungsfrist nach § 155 Abs. 4 AO i.V.m. § 171 Abs. 3 AO nicht in Betracht (Klein/Rüsken, AO , 9. Aufl., § 171 Rz 11; BFH-Urteil vom 16. Mai 1990 X R 147/87, BFHE 161, 398, BStBl II 1990, 942 ).

3. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand kommt nicht in Betracht.

Es kann offenbleiben, ob es sich bei der in § 47 Abs. 2 Satz 2 MinöStV normierten Frist um eine wiedereinsetzungsfähige verfahrensrechtliche Ausschlussfrist handelt, denn im Streitfall ist eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Antragsfrist bereits deshalb nicht möglich, weil der formgerechte Vergütungsantrag erst nach Ablauf der einjährigen Festsetzungsfrist und damit zu einem Zeitpunkt gestellt worden ist, zu dem der von der Klägerin geltend gemachte Vergütungsanspruch bereits erloschen war (§ 47 AO ). Wie der Senat mit seinem Urteil in BStBl II 2008, 462 entschieden hat, kommt eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 Abs. 1 AO mit der Folge einer rückwirkenden Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO nicht in Betracht, wenn ein Vergütungsantrag erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist und nach dem Erlöschen des Vergütungsantrags gestellt wird. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob die Behauptung der Klägerin zutrifft, dass sie aufgrund eines unterlassenen Hinweises des HZA ohne eigenes Verschulden darin gehindert war, die Antragsfrist einzuhalten. Zweifel bestehen insoweit, als die Zollbehörde die Klägerin bereits in einem Schreiben vom 30. August 1999 ausdrücklich auf das Erfordernis der Verwendung eines amtlich vorgeschriebenen Vordrucks hingewiesen hat und der Klägerin das Erfordernis einer Vordruckverwendung --wie die formgerechte Antragstellung für das Kalenderjahr 2003 belegt-- durchaus bewusst gewesen ist.

4. Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin ist der unwirksame Vergütungsantrag nicht nach dem Grundsatz von Treu und Glauben (§ 242 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -- BGB --) als wirksam zu behandeln. Dem HZA ist es aus diesem Grunde auch nicht verwehrt, sich auf die eingetretene Festsetzungsverjährung zu berufen. Der Grundsatz von Treu und Glauben, der auch im Steuerrecht gilt, bindet die Verwaltung an ihr eigenes Verhalten. Zu ihrem eigenen Verhalten, auf das der Steuerpflichtige vertraut hat und auf das er vertrauen durfte, darf sich die Verwaltung nicht in Widerspruch setzen (BFH-Urteile vom 5. Februar 1980 VII R 101/77, BFHE 130, 90, und vom 15. Juli 1999 V R 52/98, BFH/NV 2000, 98 ). Ob der Grundsatz von Treu und Glauben auch im Zusammenhang mit steuerrechtlichen Formvorschriften Anwendung finden kann, bedarf keiner abschließenden Entscheidung (vgl. hierzu Senatsurteil vom 5. Oktober 2004 VII R 37/03, BFHE 208, 1 , BStBl II 2005, 238 ), denn das von der Klägerin beanstandete treuwidrige Verhalten des HZA liegt nicht vor.

Wie bereits ausgeführt hat die Zöllbehörde die Klägerin bereits im August 1999 schriftlich darauf hingewiesen, dass der Vergütungsantrag auf einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck abzugeben ist. Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin einen solchen Vordruck für den Vergütungsantrag für das Kalenderjahr 2003 auch verwendet. Im März 2004 hat das HZA der Klägerin einen neuen Vordruck übersandt und zusätzlich auf die Möglichkeit hingewiesen, den Vordruck über das Internet auszudrucken. Von dieser Möglichkeit und von dem übersandten Formular hat die Klägerin jedoch keinen Gebrauch gemacht, sondern in Kenntnis des Formerfordernisses den Vergütungsantrag für das Kalenderjahr 2004 formlos gestellt. Bei diesem Sachverhalt konnte sie nicht darauf vertrauen, dass das HZA den Antrag unbeanstandet lassen und die Vergütung antragsgemäß gewähren würde. Einen Vertrauenstatbestand hat das HZA auch nicht durch die im September telefonisch erteilte Auskunft einer Mitarbeiterin geschaffen, dass für die Bearbeitung des im April 2005 gestellten Vergütungsantrags ein anderer Sachbearbeiter zuständig sei. Dieser Auskunft konnte die Klägerin allenfalls entnehmen, dass sie Gewissheit über den Stand der Bearbeitung nur durch eine Rücksprache mit dem zuständigen Mitarbeiter des HZA hätte erlangen können. Mit diesem hat sie sich jedoch erst im Januar 2006 in Verbindung gesetzt, zu einem Zeitpunkt also, zu dem die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war. Allein aufgrund des Verhaltens der Verwaltung konnte die Klägerin also nicht darauf vertrauen, dass die Mineralölsteuervergütung antragsgemäß gewährt werden würde.

5. Ob das HZA verpflichtet gewesen wäre, die Anfrage der Klägerin zum Anlass einer weiteren Aufklärung und eines ausdrücklichen Hinweises auf den fehlenden Vordruck zu nehmen, bedarf keiner weiteren Erörterung. Selbst wenn § 89 Satz 1 AO eine Pflicht des HZA entnommen werden könnte, einen Vergütungsberechtigten rechtzeitig darauf aufmerksam zu machen, dass der von ihm eingereichte Vergütungsantrag nicht den Formerfordernissen des § 47 Abs. 2 MinöStV entspricht, könnte eine solche Pflichtverletzung nicht zur rückwirkenden Beseitigung der eingetretenen Festsetzungsverjährung und zum Wiederaufleben des bereits erloschenen Vergütungsanspruchs führen. In Betracht käme allenfalls die Geltendmachung eines Schadensersatzanspruchs wegen einer vermeintlichen Amtspflichtverletzung (Art. 34 des Grundgesetzes i.V.m. § 839 BGB ). Ein solcher Anspruch wäre jedoch vor den Zivilgerichten geltend zu machen (BFH-Beschluss vom 27. Februar 2007 III B 158/06, BFH/NV 2007, 1090 ). Die von der Klägerin geltend gemachten Gründe der Prozessökonomie rechtfertigen keine Abweichung vom gesetzlich vorgeschriebenen Rechtsweg. Im Gegensatz zum Strafrecht kennt das steuerliche Verfahrensrecht kein dem § 403 der Strafprozessordnung entsprechendes Verfahren, mit dem vor den FG ein Schadensersatzanspruch anhängig gemacht werden könnte.

Vorinstanz: FG Düsseldorf, vom 31.10.2007 - Vorinstanzaktenzeichen 4 K 3170/06
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BFH - Urteil vom 01.07.2008 (VII R 37/07) - DRsp Nr. 2008/19404

2008