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BFH, Urteil vom 05.03.2008 - Aktenzeichen I R 54/07 - Aktenzeichen I R 55/07

DRsp Nr. 2008/14951

Gründe:

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Geschäftsführer einer GmbH & Co. KG mit Sitz im Inland. Daneben war er in den Streitjahren 2001 bis 2005 auch Geschäftsführer einer besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (BVBA) --B-- mit Sitz in X, Belgien. Er unterhielt neben seiner Wohnung in Deutschland eine weitere Wohnung in Y, Belgien. Die Tätigkeit für die B übte er teilweise in Belgien, teilweise in Deutschland aus.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte fest, dass der belgische Staat nur den Teil des von der B bezogenen Gehaltes besteuerte, den der Kläger für die in Belgien tatsächlich ausgeübte Tätigkeit erhalten hatte. Das FA erfasste daraufhin das für die Tätigkeit bei der B bezogene Geschäftsführergehalt insoweit bei den Einkommensteuerveranlagungen für die Streitjahre 2001 bis 2004, als es nicht von der belgischen Einkommensteuer erfasst wurde. Auf dieser Grundlage setzte es außerdem Einkommensteuervorauszahlungen für das Jahr 2005 fest. Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg gab den dagegen gerichteten Klagen mit Urteilen vom 28. Juni 2007 8 K 129/05 und 8 K 292/05 statt. Das Urteil 8 K 129/05 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 1954 veröffentlicht.

Mit seinen Revisionen rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, die Urteile des FG aufzuheben und die Klagen abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revisionen zurückzuweisen.

II. Die gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 73 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) zu gemeinsamer Entscheidung verbundenen Revisionen sind unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der von der B gezahlte Arbeitslohn des Klägers in Deutschland nicht besteuert werden darf.

1. Da der Kläger in den Streitjahren im Inland einen Wohnsitz hatte, ist er unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes -- EStG 1997/2002-- i.V.m. § 8 der Abgabenordnung -- AO --). Die unbeschränkte Steuerpflicht erfasst alle in § 2 Abs. 1 EStG 1997/2002 genannten Einkünfte, also auch die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997/2002. Die in den Streitjahren erzielten Einkünfte können jedoch in Deutschland nur nach Maßgabe der Regelungen des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern (DBA-Belgien) vom 11. April 1967 (BGBl II 1969, 18, BStBl I 1969, 39) der Besteuerung unterworfen werden.

2. Der Kläger verfügte in den Streitjahren auch in Belgien über eine Wohnung. Er war daher nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Belgien sowohl in Belgien als auch in Deutschland ansässig. Da er sich nach den Feststellungen des FG aber häufiger in Deutschland als in Belgien aufhielt und seine Tätigkeit in Belgien nur von 2001 bis 2005 währte, ohne dass er seinen inländischen Wohnsitz aufgegeben hat, befand sich der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen im Inland. Gemäß Art. 4 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 DBA-Belgien gilt er daher als in Deutschland ansässig.

3. Nach Art. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 DBA-Belgien sind bei einer in Deutschland ansässigen Person die aus Belgien stammenden Einkünfte in der Bundesrepublik Deutschland von der Steuer befreit. Diese Regelung ist im Streitfall einschlägig. Der Arbeitslohn, den der Kläger von der B bezogen hat, kann nach Art. 16 Abs. 1 DBA-Belgien in voller Höhe in Belgien besteuert werden.

a) Welchem Staat das Besteuerungsrecht für Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen zusteht, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine im anderen Staat ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, ist in Art. 15 DBA-Belgien geregelt. Danach können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in Deutschland ansässige Person aus einer in Belgien ausgeübten nichtselbständigen Arbeit bezieht, grundsätzlich in Deutschland besteuert werden (Art. 15 Abs. 1 DBA-Belgien). Wird die Arbeit in Belgien ausgeübt, kann die dafür bezogene Vergütung in Belgien besteuert werden. Für Aufsichtsrats- oder Verwaltungsratsvergütungen und ähnliche Zahlungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person in ihrer Eigenschaft als Mitglied des Aufsichts- oder Verwaltungsrats oder eines entsprechenden Organs einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Aktiengesellschaft oder anderen Kapitalgesellschaft bezieht, bestimmt Art. 16 DBA-Belgien, der Art. 15 DBA-Belgien in der Anwendung vorgeht (Art. 15 Abs. 4 DBA-Belgien), dass diese Vergütungen in dem anderen Staat (Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft) besteuert werden können.

b) Die Voraussetzungen dieser Vorschrift liegen vor.

aa) Der Kläger hat sein Gehalt von einer Kapitalgesellschaft bezogen. Nach den Feststellungen des FG ist das Stammkapital einer BVBA nach belgischem Recht wie das Grundkapital einer Kapitalgesellschaft in Anteile zerlegt (Art. 124 des belgischen Handelsgesetzbuches) und unterliegt die BVBA der belgischen Körperschaftsteuer. Sie ist zwar zivilrechtlich Personengesellschaft, im Steuerrecht wird sie aber als Kapitalgesellschaft behandelt. Sie ist daher Kapitalgesellschaft i.S. des Art. 16 Abs. 1 DBA-Belgien (Straka in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 16 Belgien Rz 42; Malinski in Debatin/Wassermeyer, aaO., Art. 3 Belgien Rz 14).

bb) Obwohl der Kläger die Vergütung von der B für eine geschäftsführende und nicht für eine lediglich überwachende oder kontrollierende Tätigkeit erhalten hat, fällt sie in den Anwendungsbereich des Art. 16 Abs. 1 DBA-Belgien. Zwar sind in der deutschen Fassung des DBA-Belgien in Abs. 1 lediglich Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen sowie ähnliche Zahlungen aufgeführt. Sowohl die niederländische als auch die französische Fassung, die bei der Auslegung der Bestimmungen des DBA-Belgien in gleichem Maße wie die deutsche Fassung heranzuziehen sind, nennen jedoch auch die geschäftsführenden Organe einer Kapitalgesellschaft. Ferner werden auch nach der deutschen Fassung durch Art. 16 Abs. 2 DBA-Belgien Vergütungen für geschäftsleitende Tätigkeiten erfasst, wenn auch nur Vergütungen, die ein Komplementär einer in Belgien ansässigen Kommanditgesellschaft auf Aktien sowie ein Vorstandsmitglied oder ein Geschäftsführer einer in der Bundesrepublik ansässigen Kapitalgesellschaft bezieht. Bei wortgetreuer Anwendung des deutschen Textes stünde demnach Deutschland das Besteuerungsrecht für Geschäftsführergehälter und Vorstandsbezüge von in Deutschland ansässigen Gesellschaften zu, die entsprechenden Bezüge für geschäftsführende Tätigkeiten von in Belgien ansässigen Kapitalgesellschaften könnten dagegen in Belgien mit Ausnahme von Kommanditgesellschaften auf Aktien nur nach Maßgabe des Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Belgien besteuert werden. Demgegenüber fallen nach der französischen und niederländischen Fassung Geschäftsführervergütungen von GmbH und BVBA sowie weiterer Kapitalgesellschaften gleichermaßen unter Art. 16 DBA-Belgien. Da im Zweifel davon auszugehen ist, dass sich die Vertragsstaaten wechselseitig dieselben Besteuerungsrechte einräumen wollen, ist der belgischen Fassung des Art. 16 DBA-Belgien zu folgen, nach der Belgien und Deutschland die nämlichen Rechte für die Besteuerung geschäftsführender Tätigkeiten in ihrem Hoheitsgebiet haben (gl. A. Malinski in Debatin/Wassermayer, aaO., Art. 16 Rz 8; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl., Art. 16 Rz 22, 24; a.A. Herlinghaus, EFG 2007, 1955).

Für dieses Ergebnis spricht auch Art. 16 Abs. 3 DBA-Belgien. Danach können Vergütungen, die einer in den Absätzen 1 und 2 genannten Person für eine tägliche Tätigkeit in einer Betriebsstätte gezahlt werden, die in dem Vertragsstaat gelegen ist, in dem die Gesellschaft nicht ansässig ist, in diesem Staat besteuert werden, wenn die Betriebsstätte die eigentliche Last der Vergütung trägt. Die Tätigkeit als Aufsichts- oder Verwaltungsrat erfordert typischerweise keine täglichen Tätigkeiten, so dass auch diese Regelung nahelegt, dass beide Vertragsstaaten aus dem Anwendungsbereich des Art. 15 DBA-Belgien nicht nur kontrollierende und überwachende, sondern auch geschäftsführende Tätigkeiten ausnehmen wollten.

cc) Das Senatsurteil vom 5. Oktober 1994 I R 67/93 (BFHE 175, 424, BStBl II 1995, 95) steht dem nicht entgegen. Diese Entscheidung ist zu Art. 16 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Kanada zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und bestimmter anderer Steuern vom 17. Juli 1981 (BGBl II 1982, 802, BStBl I 1982, 753) ergangen, das keine Art. 16 Abs. 2 DBA-Belgien entsprechende Regelung enthielt und darüber hinaus nach seiner französischen Fassung ebenfalls nur Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen einbezog. Ebenso wenig besteht ein Widerspruch zum Senatsurteil vom 23. Februar 2005 I R 46/03 (BFHE 209, 241 , BStBl II 2005, 547 ), das die Anwendung von Art. 16 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Spanien) vom 5. Dezember 1966 betraf (BGBl II 1968, 10, BStBl I 1968, 297). Art. 16 DBA-Spanien enthält nur eine mit Art. 16 des Musterabkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD-MustAbk) übereinstimmende Regelung. Der Wortlaut der deutschen Fassung enthält daher keine Anhaltspunkte dafür, dass neben überwachenden und kontrollierenden auch geschäftsführende Tätigkeiten in den Anwendungsbereich des Art. 16 DBA-Spanien fallen sollen.

c) Da Deutschland die Doppelbesteuerung für Einkünfte aus unselbständiger Arbeit dadurch vermeidet, dass es diese Einkünfte unter Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Nr. 2 , Abs. 2 Nr. 2 EStG 1997/2002) von der Einkommensteuer freistellt, und das DBA-Belgien auch keine Bestimmung enthält, nach der das Besteuerungsrecht für Einkünfte, die in Belgien tatsächlich nicht besteuert wurden, an Deutschland zurückfällt, sind diese Einkünfte im Inland von der Einkommensteuer befreit.

3. Das FG hat zutreffend angenommen, dass diejenigen Geschäftsführerbezüge, die Belgien nicht besteuert hat, weder nach § 50d Abs. 8 EStG 2002 i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2003 (StÄndG 2003) vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645, BStBl I 2003, 710) noch nach § 50d Abs. 9 EStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 ( JStG 2007) vom 13. Dezember 2006 (BGBl 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) in Deutschland besteuert werden dürfen.

a) Nach § 50d Abs. 8 EStG 2002 i.d.F. des StÄndG 2003, der erstmals für den Veranlagungszeitraum 2004 anzuwenden ist (§ 52 Abs. 1 EStG i.d.F. des StÄndG 2003), werden Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, bei der Veranlagung nur freigestellt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Die Vorschrift will verhindern, dass Einkünfte deshalb nicht besteuert werden, weil der Steuerpflichtige die Einkünfte im Tätigkeitsstaat nicht erklärt und dieser Staat seinen Steueranspruch nicht mehr durchsetzen kann, wenn er nachträglich von Sachverhalten erfährt (BTDrucks 15/1562, S. 39 f.).

Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger durch die Vorlage von Kopien seiner belgischen Steuererklärung, der belgischen Einkommensteuerbescheide, des Schreibens des belgischen Finanzministeriums vom 17. April 2004 und der Richtlinie RH 624/325.294 vom 8. August 1983 nachgewiesen, dass der belgische Staat auf das Besteuerungsrecht an dem vom Kläger bezogenen Geschäftsführergehalt insoweit verzichtet, als das Gehalt für Tätigkeiten außerhalb Belgiens bezahlt worden sei. Der Kläger habe seine Einkünfte in vollem Umfang gegenüber den belgischen Steuerbehörden erklärt. Diese hätten jedoch einen Teil des Gehalts nicht besteuert, weil der Kläger nach der Einschätzung der belgischen Finanzverwaltung zu der Gruppe von Führungskräften gehöre, die nach der Richtlinie des belgischen Finanzministeriums vom 8. August 1983 hätten begünstigt werden sollen. Gegen diese Würdigung des FG hat das FA keine Einwände erhoben. Sie ist verfahrensfehlerfrei zustande gekommen und daher für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO ). § 50d Abs. 8 EStG 2002 i.d.F. des StÄndG 2003 greift daher weder seinem Wortlaut noch seinem Zweck nach ein.

b) Eine Besteuerungsmöglichkeit folgt auch nicht aus § 50d Abs. 9 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2007. Diese Vorschrift gilt grundsätzlich erst für Veranlagungszeiträume ab 2007 (§ 52 Abs. 1 EStG i.d.F. des JStG 2007). § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 ist jedoch abweichend hiervon für alle Veranlagungszeiträume anzuwenden, soweit Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind (§ 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2007).

Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird nach dieser Vorschrift die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, wenn der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können. Die Vorschrift erfasst Fälle, in denen Einkünfte nicht oder zu gering besteuert werden, weil die Vertragsstaaten entweder von unterschiedlichen Sachverhalten ausgehen oder das Abkommen unterschiedlich auslegen, z.B. weil sie ein unterschiedliches Verständnis von Abkommensbegriffen haben (Gosch in Kirchhof, EStG , 7. Aufl., § 50d Rz 67).

Die Voraussetzungen dieser Vorschrift liegen nicht vor.

Der belgische Staat hat das Geschäftsführergehalt des Klägers, soweit es auf die Tätigkeit in Deutschland entfällt, nicht aufgrund einer abweichenden Auslegung von Bestimmungen des DBA-Belgien oder deshalb nicht besteuert, weil er einen anderen Sachverhalt zugrunde gelegt hat. Die unterbliebene Besteuerung beruht vielmehr darauf, dass Belgien nach der Richtlinie RH 624/325.294 des belgischen Finanzministeriums vom 8. August 1983 zur Erhöhung der Attraktivität des Standortes Belgien Gehälter von Geschäftsführern, die im Ausland ansässig sind, insoweit nicht besteuert, als sie auf Tätigkeiten im Ausland entfallen. Belgien ist sich daher im Einklang mit der deutschen Auslegung des DBA-Belgien seines alleinigen Besteuerungsrechts hinsichtlich dieser Einkünfte bewusst; es verzichtet jedoch auf sein Besteuerungsrecht teilweise, weil es den Zuzug von bestimmten Führungskräften in sein Hoheitsgebiet fördern will. Dieser Fall ist von § 50d Abs. 9 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2007 nicht erfasst.

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg, vom 28.06.2007 - Vorinstanzaktenzeichen 8 K 129/05
Vorinstanz: FG Baden-Württemberg, vom 28.06.2007 - Vorinstanzaktenzeichen 8 K 292/05
Fundstellen
BFH/NV 2008, 1487
GmbHR 2008, 1115
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BFH - Urteil vom 05.03.2008 (I R 54/07) - DRsp Nr. 2008/14951

2008