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Feststellung der Nichtigkeit von Einkommensteuerbescheiden

FG München (2 K 2789/17) | Datum: 26.06.2018

FG Köln (2 K 3862/13) | Datum: 15.02.2017

BFH, Urteil vom 24.01.2008 - Aktenzeichen V R 36/06

DRsp Nr. 2008/9967

Zulässigkeit einer Feststellungsklage wegen Nichtigkeit eines Verwaltungsakts; Interesse des Klägers an der baldigen Feststellung; Gesetzlich nicht vorgesehenes Vorverfahren als Zulässigkeitsschranke

»Die Zulässigkeit einer Nichtigkeits-Feststellungsklage (§ 41 FGO ) ist nicht davon abhängig, dass der Kläger vor der Klageerhebung ein entsprechendes Antragsverfahren nach § 125 Abs. 5 AO beim FA durchgeführt hat. Nichts anderes gilt regelmäßig auch dann, wenn der Steuerpflichtige zunächst (freiwillig) einen derartigen Antrag beim FA gestellt hat, jedoch das Ergebnis der Bescheidung vor Klageerhebung nicht abwartet.«

Normenkette:

AO § 125 Abs. 5 ; FGO § 41 ;

Gründe:

I. Streitig ist im Hinblick auf die Kosten des Verfahrens die Zulässigkeit einer Klage, mit der der Kläger und Revisionskläger (Kläger) die Feststellung der Nichtigkeit eines Umsatzsteuervorauszahlungsbescheides begehrt hatte, den der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Verlauf des Klageverfahrens aufgehoben hat.

Der Kläger ist Konkursverwalter der R-GmbH & Co. KG, über deren Vermögen am 1. Dezember 1995 das Konkursverfahren eröffnet wurde.

Mit einem nach Eröffnung des Verfahrens an den Kläger gerichteten Bescheid vom 12. Februar 1996 setzte das FA die Umsatzsteuervorauszahlung für November 1995 auf ... DM fest, wobei es im Schätzungswege die Vorsteuern der letzten neun Monate vor Konkurseröffnung gemäß § 17 des Umsatzsteuergesetzes 1993 ( UStG ) als uneinbringlich ansah.

Hiergegen erhob der Kläger Einspruch mit dem Hinweis, dass der Steuerbescheid nichtig sei, weil Steuern für Zeiträume vor Konkurseröffnung nicht mehr festgesetzt, sondern nur noch zur Konkurstabelle angemeldet werden dürften.

Hierauf bat das FA den Kläger mit Schreiben vom 11. März 1996, den Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung "nicht als Bescheid, sondern als Mitteilung über die Festsetzung anzusehen". Demgemäß meldete das FA die in dem Bescheid genannten Beträge zur Konkurstabelle an.

Nachdem die Beteiligten Einigkeit hinsichtlich der Höhe der Vorsteuerberichtigung erzielt hatten, übersandte das FA dem Kläger am 9. Dezember 1997 ein Schreiben, das nach Art eines Steuerbescheides aufgebaut war, in dem jedoch die Worte "Bescheid" und "Steuerfestsetzung" gestrichen waren und die Höhe der Steuer antragsgemäß auf ... DM herabgesetzt war. In der Anlage zu dem Schreiben erläuterte das FA, dass es sich bei dem Schreiben nicht um eine Steuerfestsetzung, sondern um eine Steuerberechnung zum Zwecke der Anmeldung zur Konkurstabelle handele. Hierdurch erledige sich der Einspruch des Klägers.

Nachdem das FA am 20. Mai 1998 den Umsatzsteuer-Jahresbescheid 1995 erlassen hatte, betrieb der Kläger hiergegen ein Klageverfahren, in dessen Verlauf das FA diesen Jahresbescheid am 26. Juni 2001 wegen Nichtigkeit förmlich aufhob.

Etwa vier Jahre später (am 25. Juli 2005) beantragte der Kläger beim FA nach § 125 Abs. 5 der Abgabenordnung ( AO ) die Aufhebung von 10 Steuerbescheiden, unter denen sich auch der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid November 1995 vom 12. Februar 1996 befand, und setzte dem FA eine (einmal verlängerte) Frist zum 12. August 2005.

Nachdem das FA am 8. August 2005 den (zunächst wegen Urlaubs abwesenden) Kläger um Erläuterung des Antrags gebeten hatte mit der Begründung, die verschiedenen Bescheide seien zu unterschiedlichen Steuernummern und Bekanntgabedaten ergangen, wartete der Kläger das Verwaltungsverfahren nicht weiter ab, sondern erhob am 15. August 2005 Klage, mit der er die gerichtliche Feststellung der Nichtigkeit des Bescheides begehrte. Das Rechtsschutzinteresse für die Feststellungsklage ergebe sich daraus, dass sichergestellt werden müsse, dass neben den zur Tabelle angemeldeten Forderungen keine weiteren Forderungen gegen die Masse oder etwa nach Aufhebung des Konkursverfahrens gegen den Gemeinschuldner geltend gemacht werden könnten.

Nachdem das FA zunächst die Abweisung der Klage als unzulässig beantragt hatte, weil sich die Aufhebung des Bescheides bereits aus der dem Kläger übersandten Berechnung vom 9. Dezember 1997 ergebe, stellte es am 11. Januar 2006 förmlich die Nichtigkeit des Bescheides fest, worauf der Kläger die Erledigung erklärte und beantragte, dem FA die Kosten aufzuerlegen. Das FA gab hingegen keine Erledigungserklärung ab, da es die Feststellungsklage als unzulässig ansah, weil der Kläger vor Klageerhebung zunächst die Bescheidung seines Antrags nach § 125 Abs. 5 AO hätte abwarten müssen (Hinweis u.a. auf den Beschluss des 11. Senates des Niedersächsischen Finanzgerichts --FG-- vom 17. Oktober 2005 11 K 467/05, nicht veröffentlicht).

Daraufhin beantragte der Kläger vor dem FG, die Erledigung der Hauptsache festzustellen. Die Erhebung der Nichtigkeitsklage sei nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17. Oktober 1985 VII R 185/83 (BFH/NV 1986, 720) auch ohne vorherigen Antrag nach § 125 Abs. 5 AO beim FA zulässig.

Das FG wies die Feststellungsklage mit den in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2007, 139 veröffentlichten Gründen als unzulässig ab und führte zur Begründung aus: § 41 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) erfordere neben dem berechtigten Feststellungsinteresse zusätzlich ein berechtigtes Interesse an einer "baldigen" Feststellung. Daran fehle es, weil der Kläger mit dem bereits beim FA gestellten Antrag nach § 125 Abs. 5 AO sein Ziel schneller, einfacher und billiger hätte erreichen können, auch wenn die Entscheidung des FA nach der Rechtsprechung des BFH lediglich den Charakter einer Auskunft habe. Einem berechtigten Interesse an einer baldigen Feststellung der Nichtigkeit durch das FG habe entgegengestanden, dass das Konkursverfahren nach den damaligen Planungen des Klägers noch bis Ende 2005 gedauert hätte und er keinen Grund dargelegt habe, weshalb er die Entscheidung des FA über den gestellten Antrag nicht hätte abwarten können. Ein Interesse an einer baldigen Feststellung habe schließlich auch deshalb nicht bestanden, weil das FA bereits vor Jahren deutlich gemacht habe, dass von dem Vorauszahlungsbescheid keinerlei rechtliche Wirkungen ausgingen und das FA auch keinerlei Rechtsschein hierfür gesetzt habe.

Die Revision begründet der Kläger wie folgt: Das FG habe zu Unrecht die Feststellungsklage als unzulässig angesehen und damit seiner Erledigungserklärung die Wirksamkeit abgesprochen. Wenn nach dem BFH-Urteil in BFH/NV 1986, 720 eine Feststellungsklage auch ohne vorherigen Antrag nach § 125 Abs. 5 AO zulässig sei, könne nichts anderes gelten, wenn ein freiwillig gestellter Antrag beim FA noch nicht beschieden worden sei. Denn nach dem genannten BFH-Urteil sei der Entscheidung des FA nur der Rechtscharakter einer unverbindlichen Meinungsäußerung beizumessen. Die Verfahren nach § 125 Abs. 5 AO und das gerichtliche Klageverfahren nach § 41 FGO seien wegen der unterschiedlichen Rechtskraftwirkung nicht gleichwertig. Eine Feststellungsklage sei erst dann unzulässig, wenn das FA auf einen Antrag nach § 125 Abs. 5 AO die Nichtigkeit festgestellt habe und zusätzliche Umstände zeigten, dass sich das FA auch daran halte.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

unter Aufhebung des FG-Urteils festzustellen, dass die Hauptsache hinsichtlich der Feststellung der Nichtigkeit des Umsatzsteuervorauszahlungsbescheides November 1995 vom 12. Februar 1996 erledigt ist, und die Kosten des Verfahrens dem FA aufzuerlegen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen und die Kosten des Verfahrens dem Kläger aufzuerlegen.

Die Rechtsauffassung des VII. Senates des BFH (Urteil in BFH/NV 1986, 720) werde in der Literatur nicht geteilt (Frotscher in Schwarz, AO , § 125 Rz 11; Rozek in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 125 AO Rz 106; Pahlke in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung , § 125 Rz 40; Kopp/Ramsauer, Verwaltungsverfahrensgesetz , 10. Aufl., § 44 Rz 64, 66). Danach handele es sich bei der Feststellung der Nichtigkeit durch das FA um einen bindenden Verwaltungsakt. Gehe man von der Rechtsauffassung des BFH aus, wonach ein Wahlrecht zwischen dem Antrag nach § 125 Abs. 5 AO beim FA und der Feststellungsklage nach § 41 FGO bestehe, sei die Klage erst nach Zurückweisung des Antrags durch das FA zulässig, woran es fehle.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO ). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die vom Kläger erhobene Feststellungsklage unzulässig war.

1. Gemäß § 41 FGO kann die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes im Klagewege begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an einer baldigen Feststellung hat (besonderes Feststellungsinteresse). Die Einschränkung des § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO , wonach eine Feststellungsklage unzulässig ist, soweit der Kläger seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage hätte verfolgen können, gilt für die Klage auf Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes nicht (§ 41 Abs. 2 Satz 2 FGO ), sodass diese unabhängig von Fristen oder der Durchführung eines Vorverfahrens zulässig ist.

2. Das vom Gesetzgeber geforderte besondere Feststellungsinteresse fehlte entgegen der Ansicht des FG nicht deshalb, weil der Kläger vor der Klageerhebung die Bescheidung seines zuvor beim FA gestellten Antrags auf Feststellung der Nichtigkeit nach § 125 Abs. 5 AO nicht abgewartet hat.

a) Die Zulässigkeit einer Feststellungsklage wegen Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes ist grundsätzlich unabhängig von der vorherigen Durchführung eines Vorverfahrens oder --was dem gleichsteht-- eines Antragsverfahrens nach § 125 Abs. 5 AO .

Offen bleiben kann hierbei, ob dies bereits daraus folgt, dass nach der Rechtsprechung des BFH sowie einer Mindermeinung in der Literatur in der Feststellung des FA über die Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes nur eine unverbindliche, deklaratorische Wissenserklärung ohne Regelungsgehalt zu sehen sein soll, die dem Kläger keinen dem Klageverfahren gleichwertigen Rechtsschutz biete (so BFH-Urteile in BFH/NV 1986, 720; vom 15. November 1991 VI R 81/89, BFHE 165, 566 , BStBl II 1992, 224 ; vom 21. Juni 2005 X B 72/05, BFH/NV 2005, 1490 ; vom 22. August 2007 II R 44/05, BFH/NV 2007, 2379 ; Kühn/v.Wedelstädt, 18. Aufl., AO , § 125 Rz 24; Brockmeyer in Klein, AO , 9. Aufl., § 125 Rz 13) oder ob nicht vielmehr --wozu auch der Senat neigt-- entsprechend der Rechtsprechung des Bundessozialgerichtes (BSG) sowie der herrschenden Meinung der Rechtslehre von einem die Behörde bindenden, feststellenden Verwaltungsakt auszugehen ist (BSG-Urteil vom 23. Februar 1989 11/7 RAr 103/87, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 1989, 902 ; Tipke/Kruse, Abgabenordnung , Finanzgerichtsordnung , § 124 AO Rz 25; Rozek in HHSp, § 125 AO Rz 106; Frotscher in Schwarz, AO , § 125 Rz 11; Pahlke in Pahlke/König, aaO., § 125 Rz 40). Hätte der Gesetzgeber die Zulässigkeit der Nichtigkeitsfeststellungsklage von der vorherigen Durchführung eines Antragsverfahrens nach § 125 Abs. 5 AO beim FA abhängig machen wollen, hätte dies einer ausdrücklichen Erwähnung in § 41 Abs. 2 FGO bedurft (ebenso Tipke/Kruse, aaO., § 124 AO Rz 24; Rozek in HHSp, § 125 AO Rz 108; Sodan/Ziekow, VwGO , § 43 Rz 109).

b) Kommt es für die Zulässigkeit der Klage auf die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes nicht auf die vorherige Durchführung eines Antragsverfahrens nach § 125 Abs. 5 AO an, verliert der Kläger sein Klagerecht grundsätzlich auch dann nicht, wenn er bereits vor der Klageerhebung einen derartigen Antrag beim FA gestellt hat. Ein gesetzlich nicht vorgesehenes Vorverfahren kann auch dann nicht zur Zulässigkeitsschranke werden, wenn der Kläger freiwillig einen derartigen Antrag gestellt hat (a.A. Steinhauff in HHSp, § 41 FGO Rz 531; Sodan/Ziekow, VwGO , § 43 Rz 109). Vergleichbares gilt, wenn ein Steuerpflichtiger einen Einspruch gegen die Ablehnung seines Antrags auf Aussetzung der Vollziehung eingelegt hat und vor Bescheidung durch das FA einen gerichtlichen Antrag nach § 69 FGO stellt. Auch insoweit ist anerkannt, dass das Rechtsschutzbedürfnis für den gerichtlichen Antrag wegen der noch ausstehenden Verwaltungsentscheidung nicht entfällt (BFH-Beschluss vom 16. Dezember 1966 V S 8/66, BFHE 87, 340, BStBl III 1967, 144; Gräber, Finanzgerichtsordnung , 6. Aufl., § 69 Rz 12, m.w.N.). An einem Feststellungsinteresse für die Klageerhebung nach § 41 Abs. 1 FGO könnte es allenfalls dann ausnahmsweise fehlen, wenn aufgrund eines Antrags nach § 125 Abs. 5 AO die Aufhebung des nichtigen Verwaltungsaktes vom FA bereits zugesagt war oder unmittelbar bevorstand (Tipke/Kruse, aaO., FGO , § 41 Rz 15). Dies war aber nicht der Fall, da das FA auf den Antrag des Klägers diesen zur Begründung seines Antrags aufgefordert hatte und sich das Verwaltungsverfahren noch im Anfangsstadium befand.

3. Unabhängig von der Frage des Vorrangs eines Antragsverfahrens nach § 125 Abs. 5 AO folgt der Senat im Ergebnis dem FG jedoch darin, dass wegen der besonderen Umstände des Streitfalles kein "berechtigtes Interesse an einer baldigen Feststellung" der Nichtigkeit des Steuerbescheides für das durchgeführte Klageverfahren anzuerkennen ist (§ 41 Abs. 1 FGO ). Ein Interesse des Klägers an der baldigen Feststellung i.S. des § 41 Abs. 1 FGO ist nur dann zu bejahen, wenn er ohne eine gerichtliche Feststellung die Gefährdung seiner Rechte besorgen muss (BFH-Urteil vom 20. Februar 1990 IX R 83/88, BFHE 160, 391 , BStBl II 1990, 789 ). Das besondere Feststellungsinteresse ist bei einem Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes zwar grundsätzlich gegeben, weil von einem nichtigen Verwaltungsakt der Rechtsschein der Wirksamkeit ausgehen kann und die Gefahr besteht, dass sich das FA bei unklarer Rechtslage eines nicht gegebenen Rechtsanspruchs berühmt (BFH-Urteil vom 10. November 1987 VIII R 94/87, BFH/NV 1988, 214; Tipke/Kruse, aaO., § 41 FGO Rz 8).

Unter den vorliegenden Umständen bestand jedoch keine Gefahr der Vollstreckung aus dem nichtigen Steuerbescheid, weil das FA dem Kläger mit Schreiben vom 11. März 1996 bereits mitgeteilt hatte, dass es den Bescheid nicht als förmlichen Bescheid, sondern als Mitteilung über die Steuerberechnung ansehe, und sich das FA auch entsprechend dieser Mitteilung tatsächlich verhalten und die Steuerforderung lediglich zur Konkurstabelle angemeldet hat. Auch in dem Schreiben vom 9. Dezember 1997, durch das das FA dem Kläger antragsgemäß die Minderung der zur Konkurstabelle anzumeldenden Steuerforderung mitteilte, wies das FA in der Anlage erneut ausdrücklich darauf hin, dass es sich bei dem Schreiben nicht um eine Steuerfestsetzung, sondern nur um eine geänderte Steuerberechnung zum Zwecke der Anmeldung zur Konkurstabelle handele. Nachdem das FA während der folgenden neun Jahre entsprechend seinen schriftlichen Erläuterungen keinen Gebrauch mehr von dem nichtigen Steuerbescheid gemacht hatte, sondern der Rechtsauffassung des Klägers tatsächlich gefolgt war, ging von dem nichtigen Bescheid im Zeitpunkt der Klageerhebung (15. August 2005) keinerlei Rechtsbeeinträchtigung in Form einer Gefahr der Einzelvollstreckung außerhalb des Konkursverfahrens mehr aus.

Auch im Klageverfahren hat sich das FA nicht der Wirksamkeit der Steuerforderung berühmt, denn beide Beteiligten gehen übereinstimmend von der Nichtigkeit des Bescheides aus und streiten lediglich im Hinblick auf die Verfahrenskosten darum, ob das FA dem Interesse des Klägers an der Beseitigung des Rechtsscheins des nichtigen Verwaltungsaktes durch die bisherigen Schreiben genügt hat oder ob es zusätzlich noch einer förmlichen Bescheidaufhebung bedurfte. Schon wegen des langen Zeitablaufs von über neun Jahren vermag der Senat unter diesen Umständen das vom Gesetz in § 41 Abs. 1 FGO vorausgesetzte "berechtigte Interesse an einer baldigen Feststellung" der Nichtigkeit des Steuerbescheides im Wege eines Klageverfahrens nicht zu erkennen.

Vorinstanz: FG Niedersachsen, vom 16.03.2006 - Vorinstanzaktenzeichen 16 K 359/05
Fundstellen
BFH/NV 2008, 1053
BFHE 220, 208
BStBl II 2008, 686
DB 2008, 1026
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BFH - Urteil vom 24.01.2008 (V R 36/06) - DRsp Nr. 2008/9967

2008