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BFH - Entscheidung vom 06.05.2008

IV B 151/07

Normen:
EStG § 15a Abs. 4
FGO § 69 Abs. 6
FGO § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 S. 2
AO § 39
AO § 42
UmwG § 202 Abs. 1

Fundstellen:
BFH/NV 2008, 1452

BFH, Beschluss vom 06.05.2008 - Aktenzeichen IV B 151/07

DRsp Nr. 2008/13853

Verkauf eines GmbH-Anteils vor der Umwandlung

Normenkette:

EStG § 15a Abs. 4 ; FGO § 69 Abs. 6 ; FGO § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 S. 2; AO § 39 ; AO § 42 ; UmwG § 202 Abs. 1 ;

Gründe:

I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) schloss als alleiniger Gesellschafter der H-GmbH im Jahr 2000 mit der M Corporation (MC) einen Joint-Venture-Vertrag, um auf einem der GmbH gehörenden Areal einen Gebäudekomplex zu entwickeln und zu errichten. Er übertrug der MC die Hälfte seiner GmbH-Anteile. Für den Fall, dass keine Verständigung über die Realisierung des Projekts möglich sein sollte, sah der Joint-Venture-Vertrag vor, dass einer der Beteiligten die Geschäftsanteile des anderen übernehmen und letzterer aus der GmbH ausscheiden sollte. Die H-GmbH wurde in H/MC Projekt GmbH umbenannt. Im Jahr 2003 vereinbarten die Gesellschafter, dass die Zusammenarbeit beendet werden und die MC das von der H/MC Projekt GmbH geplante Bauvorhaben ohne den Antragsteller weiterführen sollte.

Auf Betreiben der MC sollte hierzu nicht, wie ursprünglich vertraglich vorgesehen, der Antragsteller als GmbH-Gesellschafter ausscheiden und seine GmbH-Anteile auf die MC übertragen, sondern die H/MC Projekt GmbH sollte vor dem Anteilserwerb durch die MC in eine GmbH & Co. KG umgewandelt werden.

Zu diesem Zweck wurden am 11. März 2003 fünf notarielle Verträge geschlossen.

Mit den ersten beiden Verträgen übertrug der Antragsteller einen Teil seiner GmbH-Anteile von bisher 25 000 DM entgeltlich auf die B Holding (2 600 DM) und die MC X-Platz Verwaltungs GmbH (500 DM) mit der Maßgabe, dass die H/MC Projekt GmbH in eine KG umgewandelt und die MC X-Platz Verwaltungs GmbH die Komplementärin der neuen GmbH & Co. KG werden sollte.

Danach übertrug die MC ihren Anteil (25 000 DM) an der H/MC Projekt GmbH (zurück) auf den Antragsteller.

Mit einem vierten Vertrag beschlossen die drei verbleibenden Gesellschafter der H/MC Projekt GmbH deren formwechselnde Umwandlung in die MC L GmbH & Co. KG. Komplementärgesellschaft wurde die MC X-Platz Verwaltungs GmbH, Kommanditisten der Antragsteller und die B Holding. Im Anschluss daran vereinbarten der Antragsteller und die MC, dass die Komplementär-GmbH (MC X-Platz Verwaltungs GmbH) ihre Rechte aus dem abgetretenen Geschäftsanteil nur noch nach Weisung und für Rechnung der MC wahrnehmen sollte.

Mit dem fünften Vertrag (UR-Nr. X/2003) verkaufte der Antragsteller seinen mit Wirksamwerden des Formwechsels entstehenden KG-Anteil an der MC L GmbH & Co. KG an die MC und übertrug ihr aufschiebend bedingt diesen KG-Anteil zu einem Kaufpreis von 10 500 000 EUR. Bei Wirksamkeit dieser Abtretung sollte der Veräußerer im Ergebnis über keinen Anteil mehr an der Gesellschaft verfügen. Im Vertrag hieß es, den Beteiligten sei bekannt, dass bis zur Wirksamkeit der Abtretung des Kommanditanteils der Antragsteller Mehrheitsgesellschafter sei. Er verpflichtete sich, bis zu dem vollständigen Übergang seines Kommanditanteils auf den Erwerber keinerlei Gesellschafterbeschlüsse mehr zu fassen oder sonstige Maßnahmen zu treffen oder zu veranlassen, die dem Wesen und Zweck dieses Vertrages zuwiderlaufen und seine Durchführung gefährden würden. Aufgrund der Tatsache, dass der Erwerber künftig Kommanditist der Gesellschaft werde, sei der Antragsteller verpflichtet, bis zur Eintragung des Formwechsels der Gesellschaft in das Handelsregister Gesellschafterbeschlüsse oder Maßnahmen nur noch auf Vorschlag oder zumindest in Abstimmung mit dem Erwerber und den weiteren Gesellschaftern zu unternehmen. Das Recht zum Gewinnbezug für das laufende Geschäftsjahr sowie etwa noch nicht verteilter Gewinn vorangegangener Geschäftsjahre sollten der MC zustehen.

Im Gesellschaftsvertrag der MC L GmbH & Co. KG ist entsprechend der zivilrechtlichen Lage der Antragsteller als Kommanditist aufgeführt.

Die MC L GmbH & Co. KG wurde am 12. Juni 2003 in das Handelsregister eingetragen. Der Antragsteller wurde als am 12. Juni 2003 ausgeschiedener Kommanditist bezeichnet, die MC als eingetreten im Wege der Sonderrechtsnachfolge.

In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Jahr 2003 der MC L GmbH & Co. KG waren als Kommanditisten die MC, die B Holding I BV und der Antragsteller angegeben. Als Ein- und Austrittsdatum des Antragstellers wurde der 12. Juni 2003 genannt. Die Ergänzungsbilanzen der MC zum 31. Dezember 2003 und zum 31. Dezember 2004 weisen ein Mehrkapital der MC in Höhe von 10 356 310,69 EUR aus.

Mit Bescheid vom 31. Mai 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) setzte das zuständige Finanzamt die Einkünfte der MC L GmbH & Co. KG aus Gewerbebetrieb mit 8 601 000,98 EUR fest, wobei es erklärungsgemäß einen Veräußerungsgewinn von 10 348 216 EUR berücksichtigte und diesen Veräußerungsgewinn ausschließlich dem Antragsteller zurechnete.

Hiergegen erhob der Antragsteller Einspruch und beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV). Das damals zuständige Finanzamt lehnte den Antrag ab, ebenso das Finanzgericht (FG) mit Beschluss vom 8. Januar 2007 Az. 14 V 3984/06 A (F). Die Gegenvorstellung gegen diesen Beschluss hatte keinen Erfolg.

Daraufhin stellte der Antragsteller den Antrag auf AdV erneut. Er machte ergänzend zu seinem bisherigen Vorbringen geltend, dass ihm der aus der Veräußerung der Gesellschaftsanteile entstandene Gewinn tatsächlich nicht zuzurechnen sei, weil er den GmbH-Anteil lediglich als Treuhänder für verschiedene Firmen gehalten habe.

Auch diesen Antrag lehnte das damals zuständige Finanzamt ab. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies der durch die Sitzverlegung zuständig gewordene Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) mit Bescheid vom 9. Juli 2007 zurück.

Mit Schriftsatz vom 16. Juli 2007 beantragte der Antragsteller beim FG, unter Aufhebung des Beschlusses des FG vom 8. Januar 2007 gemäß § 69 Abs. 6 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) AdV insoweit, als ihm ein Veräußerungsgewinn von 10 382 216 EUR zugerechnet wurde. Zur Begründung verwies er neben dem bisher nicht berücksichtigten tatsächlichen Vorbringen auf die nach Ergehen der Einspruchsentscheidung ausgebrachten Vollstreckungsmaßnahmen des Wohnsitz-FA.

Zwischenzeitlich hatte das FA auch den Einspruch des Antragstellers in der Hauptsache als unbegründet zurückgewiesen.

Hiergegen hat der Antragsteller Klage erhoben, über die noch nicht entschieden ist.

Das FG hat den Antrag zurückgewiesen. Insbesondere sei der Antragsteller mit Eintragung der KG am 12. Juni 2003 für eine juristische Sekunde Kommanditist der MC L GmbH & Co. KG geworden. Sodann sei der KG-Anteil auf die MC übergegangen. Eine von dieser Zivilrechtslage abweichende Beurteilung sei weder nach § 39 der Abgabenordnung ( AO ) noch nach § 42 AO geboten. Die Vertragsgestaltung lasse bei summarischer Prüfung die Deutung zu, dass der Antragsteller als Inhaber der GmbH-Anteile den Prozess des Vermögensüberganges von der H-GmbH auf die MC L GmbH & Co. KG noch wirtschaftlich kontrolliert habe. Die MC habe keine rechtlich geschützte, auf den Erwerb der GmbH-Anteile gerichtete Rechtsposition erworben. Die MC habe vor Eintragung der formwechselnden Umwandlung ohne Mitwirkung des Antragstellers keinen Einfluss auf die Geschäftstätigkeit der H-GmbH und das Schicksal der GmbH-Anteile nehmen können. Dass der Antragsteller der MC das Risiko einer Wertveränderung der GmbH-Anteile für den Zeitraum zwischen Vertragsschluss und Eintragung als Kommanditist übertragen habe, sei wirtschaftlich nicht bedeutsam. Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative zeigten sich in der Stellung als Kommanditist.

Seine --vom FG zugelassene-- Beschwerde begründet der Antragsteller damit, dass die MC bereits am 11. März 2003 einen ihr nicht mehr entziehbaren Anspruch auf Übernahme der Gesellschaftsbeteiligung gehabt habe (Anwartschaft), ihr die Gewinnrechte rückwirkend zum Jahresbeginn und generell für die Vergangenheit vollständig zustanden und der Antragsteller bis zum Erstarken der Anwartschaft zum Vollrecht jegliche Beschlüsse und Maßnahmen nur mit deren, der MC, Zustimmung treffen habe können. Damit sei am 11. März 2003 das wirtschaftliche Eigentum an den Geschäftsanteilen vom Antragsteller auf die MC übergegangen. Einheitlicher Gegenstand der Übertragung sei die Beteiligung an einer Gesellschaft gewesen, sei es in Gestalt von Geschäftsanteilen, sei es in Form von Kommanditanteilen. Da der Kaufpreisanteil endgültig festgelegt worden sei, seien Chancen und Risiken einer Wertveränderung bereits am 11. März 2003 übergegangen. Auch habe der Antragsteller während seiner Kommanditistenstellung für eine juristische Sekunde keine Mitunternehmerinitiative entfalten können.

Der Antragsteller beantragt sinngemäß, den angefochtenen Beschluss des FG vom 31. August 2007 sowie den zuvor ergangenen Beschluss des FG vom 8. Januar 2007 (14 V 3984/06 A (F)) aufzuheben und die Vollziehung des Bescheids für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG in Gestalt des Änderungsbescheids vom 30. Juli 2007 insoweit auszusetzen, als ihm, dem Antragsteller, ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 10 348 216 EUR zugerechnet wird.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist begründet; die Vollziehung des angefochtenen Feststellungsbescheids ist wegen ernstlicher Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit gemäß § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO auszusetzen.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise ausgesetzt werden. Sie soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO ). Das ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) der Fall, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsakts gewichtige Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 19. Dezember 2007 IX B 219/07, BFH/NV 2008, 467 , und vom 22. Februar 2006 I B 145/05, BFHE 213, 29 , BStBl II 2006, 546 , m.w.N.). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Juli 1994 IX B 78/94, BFH/NV 1995, 116).

2. Bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage bestehen im Streitfall ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheids des FA.

Dafür sprechen folgende Erwägungen:

a) Wären im Vertrag vom 11. März 2003 (UR-Nr. X/2003), mit dem der Antragsteller seine Beteiligung an der H/MC Projekt GmbH an die MC verkauft hat, als Kaufobjekt nicht der (künftige) KG-Anteil, sondern die (noch bestehenden) Geschäftsanteile an der GmbH genannt, so lägen die Zweifel daran, ob nicht das wirtschaftliche Eigentum an der Beteiligung bereits mit Abschluss des Kaufvertrages und der aufschiebend bedingten Abtretung übergegangen war, auf der Hand.

Vom Übergang des wirtschaftlichen Eigentums im Fall des Verkaufs einer Beteiligung ist jedenfalls dann auszugehen, wenn der Käufer des Anteils

(1) aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und

(2) die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie

(3) das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 1988 IV R 226/85, BFHE 153, 318 , BStBl II 1988, 832 , und vom 11. Juli 2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326 , BStBl II 2007, 296 ).

Diese Voraussetzungen waren bei summarischer Prüfung erfüllt. Denn die MC hat durch die aufschiebend bedingte Abtretung eine gesicherte Rechtsposition i.S. der genannten Rechtsprechung (Anwartschaftsrecht) erlangt (§ 161 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -- BGB --). Das Recht zum Gewinnbezug für das laufende Geschäftsjahr sowie etwa noch nicht verteilter Gewinn vergangener Geschäftsjahre sollten der MC zustehen. Der Antragsteller war hinsichtlich der Ausübung der Gesellschaftsrechte insoweit beschränkt, als Gesellschafterbeschlüsse nur noch mit Einverständnis der Erwerberin gefasst werden konnten. Dies war nach der ratio der Vertragsgestaltung auch als einseitige Bindung des Antragstellers zu verstehen. Durch die endgültige Festlegung des Kaufpreises schon am 11. März 2003 gingen zu diesem Zeitpunkt auch Chancen und Risiken einer Wertveränderung der Gesellschaftsanteile auf die Erwerberin über.

b) Lassen die Umstände des Streitfalls aber bei summarischer Betrachtung den Schluss zu, dass die zwischen den Vertragschließenden im Vertrag UR-Nr. X/2003 getroffenen Vereinbarungen auf den sofortigen Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an der Beteiligung des Antragstellers gerichtet waren, so kann es sich bei der wirtschaftlich übergegangenen Beteiligung nur um die Summe der Geschäftsanteile an der bis zum Zeitpunkt der Eintragung der formwechselnden Umwandlung noch bestehenden H/MC Projekt GmbH gehandelt haben. Denn der von den Vertragschließenden letztlich angestrebte Formwechsel wurde nach § 202 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes ( UmwG ) erst mit Eintragung in das Handelsregister wirksam (vgl. z.B. Decher in Lutter, Umwandlungsgesetz , 3. Aufl., 2004, § 202 Rz 7). Ein rückwirkender Formwechsel ist handelsrechtlich nicht möglich und im Streitfall auch nicht beschlossen worden. Aber auch in den Fällen, in denen er steuerlich anerkannt wird (vgl. Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStG , 6. Aufl., § 9 Rz 6, m.w.N.), führt die Rückwirkung nicht dazu, dass eine in der Interimszeit veräußerte Beteiligung rückwirkend in einen Mitunternehmeranteil umgedeutet wird (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 25. März 1998 IV B 7 -S 1978- 21/98, BStBl I 1998, 268, Tz. 02.09; Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, aaO., § 5 Rz 22, m.w.N.). Auch daraus lässt sich folgern, dass es sich dann, wenn die Beteiligung zwar nach dem Umwandlungsbeschluss, aber vor der Eintragung rechtlich oder wirtschaftlich auf einen anderen übergeht, um den Übergang der Beteiligung an der übertragenden Kapitalgesellschaft handelt.

3. Da dem angefochtenen Beschluss eine andere Rechtsauffassung zugrunde liegt, ist er aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Senat entscheidet in der Sache selbst und gewährt AdV.

Aufzuheben ist auch der Beschluss vom 8. Januar 2007. Zwar hat das FG seinerzeit die Beschwerde gegen diesen Beschluss nicht zugelassen (§ 128 Abs. 3 FGO ). Das FG kann jedoch die Beschwerde auch nachträglich zulassen (BFH-Beschlüsse vom 10. Oktober 1991 XI B 18/90, BFHE 165, 565, BStBl II 1992, 301 , und vom 21. Dezember 1992 VII B 128/92, BFHE 169, 486, BStBl II 1993, 201 ; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung , Finanzgerichtsordnung , § 128 FGO Rz 38, m.w.N.). Das ist konkludent mit dem nunmehr angefochtenen Beschluss vom 31. August 2007 geschehen; denn die Zulassung der Beschwerde in diesem Beschluss ginge ins Leere, wenn sie nicht auch für den vorangegangenen Beschluss gelten würde.

Vorinstanz: FG Düsseldorf, vom 31.08.2007 - Vorinstanzaktenzeichen 18 V 2661/07
Vorinstanz: FG Düsseldorf, vom 08.01.2007 - Vorinstanzaktenzeichen 14 V 3984/06
Fundstellen
BFH/NV 2008, 1452