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BFH, Beschluss vom 16.12.2008 - Aktenzeichen VIII B 29/07

DRsp Nr. 2009/4141

Klärungsbedürftigkeit von Rechtsfragen im Zusammenhang mit der Einordnung von Leistungen Dritter als Einnahmen aus Kapitalvermögen; Ansehen einer Vorteilszuwendung nach dem Veranlassungsprinzip als dem Gesellschaftsverhältnis zugehörig; Voraussetzungen für das Vorliegen einer Überraschungsentscheidung im finanzgerichtlichen Verfahren; Voraussetzungen an die Darlegung einer Divergenzrüge im finanzgerichtlichen Verfahren

Normenkette:

EStG § 20 Abs. 1 ; EStG § 20 Abs. 2 ; RsprEinhG § 2 Abs. 1 ;

Gründe:

Die Beschwerde ist unbegründet. Die geltend gemachten Revisionszulassungsgründe der grundsätzlichen Bedeutung, der Divergenz und des Verfahrensmangels liegen nicht vor.

1. Grundsätzliche Bedeutung

a)

Nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO ist die Revision zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat. Die grundsätzliche Bedeutung muss im Hinblick auf eine bestimmte --abstrakte und im Streitfall entscheidungserhebliche-- Rechtsfrage gegeben sein. Die Rechtsfrage muss ferner klärungsbedürftig sein. An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es u.a. dann, wenn die in Rede stehende Rechtsfrage bereits durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) hinreichend geklärt ist und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, welche eine erneute Prüfung und Entscheidung dieser Frage durch den BFH erfordern (BFH-Beschlüsse vom 13. Juni 2007 X B 34/06, BFH/NV 2007, 1703 ; vom 14. Juli 2008 VIII B 179/07, BFH/NV 2008, 1874 ).

b)

Die in der Beschwerdeschrift aufgeworfene Rechtsfrage, ob Leistungen Dritter auch dann als Einnahmen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) anzusehen sind, wenn sie nicht als Substitut für die von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfassten Kapitaleinnahmen, sondern neben diesen erbracht werden, ist in der Rechtsprechung des BFH hinreichend geklärt. Die Rechtssache hat daher keine grundsätzliche Bedeutung.

aa)

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen u.a. Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung sowie nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG besondere Entgelte und Vorteile, die neben den in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Dabei stellt die Regelung in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG lediglich klar, dass unter die sonstigen --d.h. nicht als Gewinnanteil ausgekehrten-- Bezüge i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG alle Zuwendungen in Geld oder Geldeswert zu fassen sind, die dem Gesellschafter --entweder von der Kapitalgesellschaft selbst oder von einem Dritten-- aufgrund eines Gesellschaftsverhältnisses zufließen, soweit die Vorteilszuwendungen nicht als --von der Steuerbarkeit ausgeschlossene-- Kapitalrückzahlung zu werten sind. Unerheblich ist hiernach, ob die Bezüge zu Lasten des Gewinns oder zu Lasten der Vermögenssubstanz der Gesellschaft geleistet werden. Ferner kommt es weder auf die Bezeichnung der Erträge noch darauf an, ob sie in offener oder verschleierter Form zufließen. Schließlich ist es auch nicht relevant, ob die Leistungen von der Gesellschaft oder einem Dritten gewährt werden. Denn der Einnahmencharakter einer Vorteilszuwendung bestimmt sich bei den Einkünften aus Kapitalvermögen auch dann nach dem Veranlassungsprinzip, wenn Leistungen in Frage stehen, die von einem nicht an dem die Einkunftsquelle begründenden Rechtsverhältnis beteiligten Dritten erbracht werden (Senatsurteile vom 2. März 1993 VIII R 13/91, BFHE 171, 48, BStBl II 1993, 602 ; vom 7. Dezember 2004 VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468).

Maßgeblich ist mithin allein, ob die Vorteilszuwendung nach dem Veranlassungsprinzip als dem Gesellschaftsverhältnis i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugehörig anzusehen ist (BFH-Urteil in BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468).

bb)

Unter Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze haben Reichsfinanzhof (RFH) und BFH, ohne eine weitere Differenzierung vorzunehmen, wiederholt entschieden, dass den Gesellschaftern aufgrund von Drittleistungen, etwa in Form einer Dividendengarantie, Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zufließen können (RFH-Urteil vom 29. Oktober 1929 I A a 378/29, RStBl 1929, 667; BFH-Gutachten vom 27. November 1956 I D 1/56 S, BFHE 64, 368, BStBl III 1957, 139; BFH-Urteile in BFHE 171, 48, BStBl II 1993, 602 , und in BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468). Weil es allein darauf ankommt, ob die Leistung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, spielt es keine Rolle, ob eine Leistung des Dritten --oder auch eine Zuwendung der Gesellschaft-- an die Stelle der oder neben die Einnahmen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG tritt. Der BFH hat es daher ausdrücklich abgelehnt, Leistungen Dritter nur unter der zusätzlichen Voraussetzung zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen zu rechnen, dass sie als Substitut einer ausgefallenen Dividende geleistet werden (BFH-Urteil in BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468). Hierbei handelt es sich entgegen dem Vorbringen in der Beschwerdeschrift um eine allgemeine rechtsgrundsätzliche Aussage. Der Hinweis im BFH-Urteil in BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468 auf die in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG enthaltene Differenzierung zwischen Dividende und sonstigem Bezug stellte lediglich ein Argument dar, das dem BFH zur Begründung seiner rechtsgrundsätzlichen Ausführungen diente. Die ausdrückliche Absage an die entgegenstehende Literaturauffassung von Gondert/Schimmelschmidt (Der Betrieb 1999, 1570) belegt, dass der Besteuerungstatbestand bei Leistungen Dritter generell nicht im Sinne einer Begrenzung auf Dividendenersatzleistungen eingeengt ist. Nach der Rechtsprechung des BFH ist damit geklärt, dass die Steuerbarkeit von Drittleistungen allein davon abhängt, ob der erforderliche Veranlassungszusammenhang zum Gesellschaftsverhältnis besteht oder nicht.

cc)

Die Beschwerdeschrift enthält keine Gesichtspunkte, welche eine erneute Prüfung und Entscheidung der in Rede stehenden Rechtsfrage durch den BFH erforderlich machen würden.

2. Divergenz

a)

Eine die Rechtseinheit gefährdende Divergenz i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO liegt nur vor, wenn das Finanzgericht (FG) bei gleichem oder vergleichbarem Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage von einer Entscheidung eines anderen Gerichts abgewichen ist (vgl. Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung , 6. Aufl., § 115 Rz 48). Das FG muss dabei seiner Entscheidung einen abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt haben, der mit den tragenden Rechtsausführungen in der Divergenzentscheidung nicht übereinstimmt (vgl. BFH-Beschluss vom 15. September 2005 V B 126/04, BFH/NV 2006, 557 ). Die Rüge eines bloßen Subsumtionsfehlers und eine Divergenz in der Würdigung von Tatsachen reichen nicht aus. Denn nicht schon die Unrichtigkeit des FG-Urteils im Einzelnen, sondern erst dessen Fehlerhaftigkeit im Grundsätzlichen rechtfertigt die Zulassung der Revision wegen Divergenz gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO (vgl. BFH-Beschluss vom 22. Februar 2007 VI B 29/06, BFH/NV 2007, 969 ).

b)

Im Streitfall hat das FG unter Verweis auf die RFH- und BFH-Entscheidungen in RStBl 1929, 667, in BFHE 64, 368, BStBl III 1957, 139, in BFHE 171, 48, BStBl II 1993, 602 und in BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468 ausdrücklich die höchstrichterlich entwickelten Maßstäbe zur Besteuerung einer Drittleistung als Einnahme aus Kapitalvermögen seinem Urteil zugrunde gelegt. Einen eigenen, von der BFH-Rechtsprechung abweichenden abstrakten Rechtssatz hat es nicht aufgestellt. Insbesondere ist dem Urteil nicht der in der Beschwerdebegründung bezeichnete Rechtssatz zu entnehmen, dass ein Kaufpreis, der für mehrere Kaufdaten formelmäßig fortentwickelt wird, in einen Festbetrag und eine Kapitalüberlassungsvergütung aufgespaltet werden muss (S. 22 der Beschwerdeschrift). Vielmehr stellt sich die dem angegriffenen Urteil zugrunde liegende Beurteilung des Aufgeldes als Einnahme aus Kapitalvermögen --und nicht als Teil eines Kaufpreises-- als das Ergebnis der Subsumtion der vom FG festgestellten und gewürdigten Tatsachen unter die Rechtsprechungsgrundsätze des BFH dar.

c)

Die hiernach allein in Betracht kommende Abweichung der BFH-Rechtsprechung zur angeblichen Divergenzentscheidung des Bundesgerichtshofs (BGH) liegt nicht vor. Es fehlt an der Vergleichbarkeit der Sachverhalte. Aus diesem Grund kommt eine Vorlage an den Gemeinsamen Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes nach § 2 Abs. 1 des Gesetzes zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Juni 1968 (BGBl. I 1968, 661) nicht in Betracht.

aa)

Der BGH-Beschluss vom 21. Juli 2003 II ZB 17/01 (BGHZ 156, 57 ) befasst sich mit der Frage, wie die angemessene Ausgleichszahlung (§ 304 des Aktiengesetzes -- AktG --) und der Abfindungsanspruch (§ 305 AktG ) des außenstehenden Aktionärs zu bestimmen ist. § 305 AktG regelt den Sachverhalt, dass eine Aktiengesellschaft einen Gewinnabführungs- oder Beherrschungsvertrag mit einem anderen geschlossen hat. Die außenstehenden Aktionäre sind hierdurch insbesondere in ihrem Gewinnbezugsrecht beschränkt, weil im Fall der Gewinnabführung die Aktiengesellschaft keinen Bilanzgewinn erzielt, der an ihre Aktionäre ausgeschüttet werden kann, oder im Fall der Beherrschung sonstige negative Gewinnauswirkungen drohen (vgl. im Einzelnen Bilda in Münchener Kommentar, AktG , 2. Aufl., § 304 Rz 5, 42). § 304 AktG sieht zum Schutz der außenstehenden Aktionäre vor, dass der Gewinnabführungs- oder der Beherrschungsvertrag zu deren Gunsten einen angemessenen Ausgleich (§ 304 Abs. 1 Satz 1 AktG ) bzw. eine "Dividendengarantie" (§ 304 Abs. 1 Satz 2 AktG ) enthalten muss. Der Vertrag muss ferner eine Abfindungsregelung enthalten (§ 305 AktG ).

bb)

Abgesehen von der Unterschiedlichkeit der Normzwecke von §§ 304 , 305 AktG einerseits und von §§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 , 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG andererseits, die es bei Prüfung einer Divergenz zu beachten gilt (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Januar 2008 VIII B 37/07, [...]), ist der Streitfall schon in tatsächlicher Hinsicht ganz anders gelagert. Es gab keinen Gewinnabführungs- oder Beherrschungsvertrag zwischen der GmbH und den Drittfirmen. Auch ein Stimmrechtsbindungsvertrag ist unstreitig nicht zustande gekommen. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) war kein schutzbedürftiger außenstehender Gesellschafter, vielmehr beherrschte er zunächst zusammen mit seinen Verwandten das Familienunternehmen. Die Vertragsbedingungen waren zwischen den Familiengesellschaftern und den Drittfirmen frei auszuhandeln, es galten im Unterschied zu einer Abfindung i.S. des § 305 AktG keine zwingenden gesetzlichen Kriterien. Das streitige Aufgeld war keine "Dividendengarantie" i.S. des § 304 Abs. 1 Satz 2 AktG . Das FG hat den Begriff ersichtlich auch nicht in diesem Sinne gebraucht. Wie der hinzugesetzte Klammerzusatz "Garantie einer Mindestrendite" zeigt, wollte das FG zum Ausdruck bringen, dass die Drittfirmen von vornherein das Versprechen abgegeben hatten, anstelle der wegen hoher Abschreibungen nicht zu erwartenden Gewinnausschüttungen eine von der konkreten Gewinn- und Wertentwicklung unabhängige feststehende Zahlung an den Kläger und die anderen Familiengesellschafter zu leisten. Die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis erblickte das FG darin, dass die Zahlungen dem Grunde und der Höhe nach davon abhingen, dass der Kläger an der GmbH in bestimmter Höhe beteiligt ist und bis zur Ausübung einer der beiden im notariellen Rahmenvertrag vorgesehenen Optionsrechte beteiligt bleibt.

cc)

Zu einer Ähnlichkeit der Sachverhalte kommt man im Streitfall überhaupt nur dann, wenn die Tatsachenwürdigung des FG --unzulässigerweise-- durch die Tatsachenwürdigung der Kläger ersetzt wird. Wenn in der Beschwerde sinngemäß geltend gemacht wird, dass auch das vereinbarte Aufgeld Teil des nach üblichen Methoden ermittelten Unternehmenskaufpreises gewesen sei, weil beide Vertragsparteien von einer positiven Weiterentwicklung des Unternehmenswerts ausgegangen seien, so machen diese Ausführungen deutlich, dass sich die Kläger nicht gegen die Abweichung von rechtsgrundsätzlich entwickelten Unternehmensbewertungskriterien des BGH, sondern gegen die ihres Erachtens unrichtige Würdigung der abgeschlossenen Verträge durch das FG wenden. Denn entgegen dem klägerischen Vorbringen, wonach das Aufgeld als Gegenleistung für einen künftigen Wertzuwachs des Unternehmens gewährt worden sei (nicht steuerbare Vermögenssphäre), ist das FG bei seiner Würdigung des notariellen Rahmenvertrags davon ausgegangen, dass mit dem Aufgeld im Streitfall gerade kein Wertausgleich, sondern eine Mindestrendite für das der GmbH überlassene Eigenkapital vereinbart worden ist (steuerbare Erwerbssphäre). Die Kläger wenden sich somit gegen die an den Umständen des konkreten Einzelfalles orientierte Interpretation des notariellen Rahmenvertrags als Teil der Sachverhaltswürdigung des FG, d.h. im Ergebnis gegen die materielle Richtigkeit des FG-Urteils. Dies rechtfertigt die Revisionszulassung nach ständiger Rechtsprechung jedoch nicht (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 28. April 2003 VIII B 260/02, BFH/NV 2003, 1336 ; vom 23. Juni 2003 IX B 119/02, BFH/NV 2003, 1289 ; vom 27. April 2007 VIII B 250/05, BFH/NV 2007, 1675 , zur fehlerhaften Vertragsauslegung).

3. Verfahrensmangel

a)

Die Kläger machen geltend, das angefochtene Urteil stelle eine Überraschungsentscheidung dar und leide an einem Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO , weil es unter Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO ) ohne ausdrücklichen Hinweis zum einen die Schlussfolgerung enthalte, dass eine "Dividendengarantie" vorliege. Zum anderen habe das Gericht sein Urteil auf den rechtlichen Gesichtspunkt gestützt, dass ein möglicher Stimmrechtsbindungsvertrag den Beschluss über die Ausschüttung eines angefallenen Gewinns mit umfasst habe.

b)

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH liegt eine Überraschungsentscheidung und damit ein Verstoß gegen den Anspruch auf rechtliches Gehör vor, wenn das Gericht ohne vorherigen Hinweis seine Entscheidung auf einen rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt, der weder im Besteuerungsverfahren noch im gerichtlichen Verfahren zur Sprache gekommen ist und mit dem auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter selbst unter Berücksichtigung der Vielzahl vertretbarer Rechtsauffassungen nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht zu rechnen brauchte (BFH-Beschluss vom 7. Dezember 2005 I B 90/95, BFH/NV 2006, 601 , m.w.N.; BFH-Urteil vom 2. Oktober 2007 IX B 24/07, BFH/NV 2008, 92 ). Der Anspruch auf rechtliches Gehör verlangt jedoch nicht, dass das Gericht die maßgebenden Rechtsfragen mit den Beteiligten umfassend erörtert oder sogar die einzelnen für die Entscheidung erheblichen (tatsächlichen oder rechtlichen) Gesichtspunkte im Voraus andeutet. Das Gericht ist grundsätzlich weder zu einem Rechtsgespräch noch zu einem Hinweis auf seine Rechtsauffassung verpflichtet (BFH-Urteil vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422 , BStBl II 1998, 383 , m.w.N.; BFH-Beschluss vom 26. April 2000 III B 47/99, BFH/NV 2000, 1451 ).

c)

Die fachkundig vertretenen Kläger mussten ihren Vortrag darauf einrichten, dass die Gesichtspunkte "Dividendengarantie" und "Möglichkeit zum Abschluss eines Stimmrechtsbindungsvertrages" bei der Entscheidung des Finanzrechtsstreits eine Rolle spielen könnten. Denn beide Aspekte wurden im Laufe des Verfahrens erörtert.

aa)

Bereits in der Einspruchsentscheidung hat der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) unter Hinweis auf die einschlägige RFH- und BFH-Rechtsprechung auf den Gedanken der "Dividendengarantie" abgestellt, um seine These, dass es sich bei dem streitigen Aufgeld um einen Kapitalertrag handelt, zu stützen. In der Klageerwiderung nahm das FA ausdrücklich auf die Gründe der Einspruchsentscheidung Bezug und zog den Aspekt der "Dividendengarantie" erneut unter Bezugnahme auf die höchstrichterliche Finanzrechtsprechung heran. Es kann daher keine Rede davon sein, dass, wie die Beschwerde meint, das Beklagtenvorbringen sich nur am Rande zur "Dividendengarantie" verhalten habe. Dass in der mündlichen Verhandlung die Tatsache des Nichtabschlusses eines Stimmrechtsbindungsvertrages unstreitig gestellt wurde, hat an der prozessualen Situation nichts geändert. Sowohl das FA wie später auch das FG haben ihre Auffassung, es liege eine Garantie einer Mindestrendite vor, nicht maßgeblich auf den Gesichtspunkt gestützt, dass die Drittfirmen über einen Stimmrechtsbindungsvertrag das Ausschüttungsverhalten der GmbH rechtlich zum Nachteil der Familiengesellschafter beeinflussen konnten. Ganz im Vordergrund stand die Einschätzung, dass wegen der hohen Abschreibungen rein tatsächlich für die nähere Zukunft nicht mit Gewinnen zu rechnen war und dieses Risiko durch das Versprechen einer Mindestrendite ausgeglichen werden sollte. Dass das Thema "Dividendengarantie" mit dem Unstreitigstellen der Tatsache, dass ein Stimmrechtsbindungsvertrag nicht geschlossen wurde, nicht "erledigt" war, zeigt sich auch daran, dass das FA bereits zuvor nicht mit dem abgeschlossenen Stimmrechtsbindungsvertrag, sondern mit der bloßen Möglichkeit des Vertragsabschlusses argumentiert hatte (vgl. hierzu den nächsten Abschnitt der Beschlussgründe).

bb)

Abgesehen davon, dass der mögliche Inhalt eines Stimmrechtsbindungsvertrages nach Auffassung des Senats lediglich einen Teilaspekt des rechtlichen Gesichtspunkts "Dividendengarantie" (Garantie einer Mindestrendite) darstellt, hatten die Kläger Anlass und Gelegenheit, speziell hierzu umfassend vorzutragen. Denn das FA hat in der Klageerwiderung im Zusammenhang mit der maßgeblichen Streitfrage, ob es sich bei dem Aufgeld um einen Kaufpreis für die Übertragung der Vermögenssubstanz oder einen Kapitalertrag handelt, ausdrücklich ausgeführt, dass die Absicherung durch eine Bankbürgschaft und die Möglichkeit zum Abschluss eines Stimmrechtsbindungsvertrages für seine Rechtsposition spreche. Nachdem dieser Gesichtspunkt förmlich in den Prozess eingeführt war, musste das FG die Beteiligten nicht darauf hinweisen, welche Erkenntnisse rechtlicher oder tatsächlicher Art aus der Möglichkeit zum Abschluss eines Stimmrechtsbindungsvertrages im Einzelnen für den Streitfall zu gewinnen sein könnten. Es lag jetzt vielmehr an den fachkundig vertretenen Klägern, das Argument der Gegenseite zu entkräften. Vor diesem Hintergrund stellt es auch keine Überraschung im Rechtssinne mehr dar, wenn das FG aus dem zuvor vom FA erörterten Umstand im nachfolgenden Urteil den nach Ansicht der Kläger falschen Schluss zieht, der Stimmrechtsbindungsvertrag habe auch die Herbeiführung eines Beschlusses ermöglicht, die Gewinnverwendung zum Nachteil der Familiengesellschafter zu beeinflussen. Denn der hierin allein zu erblickende Angriff gegen die finanzgerichtliche Vertragsauslegung stellt allenfalls einen materiell-rechtlichen Fehler dar, der die Revisionszulassung nicht rechtfertigt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 23. April 2008 IX B 240/07, [...]; in BFH/NV 2007, 1675 ).

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg, vom 19.09.2006 - Vorinstanzaktenzeichen 4 K 318/02
Fundstellen
BFH/NV 2009, 574
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BFH - Beschluss vom 16.12.2008 (VIII B 29/07) - DRsp Nr. 2009/4141

2008