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BFH, Urteil vom 03.07.2008 - Aktenzeichen V R 40/04

DRsp Nr. 2008/16727

Keine unternehmerische Tätigkeit staatlicher Milchquoten-Verkaufsstellen; Keine Verpflichtung zum Umsatzsteuerausweis in Rechnungen; Ausübung öffentlicher Gewalt; Bescheinigung über den Übergang einer Anlieferungs-Referenzmenge; Prüfung der Zulässigkeit des Rechtswegs

»1. Eine von einem Bundesland eingerichtete sog. "Milchquoten-Verkaufsstelle", die Anlieferungs-Referenzmengen an Milcherzeuger überträgt, handelt bei dieser Tätigkeit nicht als Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts. 2. Sie ist nicht verpflichtet, in der Rechnung über die Übertragung der Anlieferungs-Referenzmengen Umsatzsteuer gesondert auszuweisen.

Normenkette:

UStG (1999) § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 § 2 Abs. 3 § 3 Abs. 11 § 14 Abs. 1 S. 1 § 14 Abs. 4 ; Richtlinie 77/388/EWG Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3, Anhang D Nr. 7, Anhang D Nr. 12 ; KStG § 1 Abs. 1 Nr. 6 § 4 Abs. 1 § 4 Abs. 5 ; ZAV § 7 § 8 § 9 § 10 § 11 § 18, Anhang zu § 8 Abs. 2, 3 ; VO Nr. 3950/92/EWG Art. 7 Art. 8 ; GVG § 17a Abs. 5« ;

Gründe:

I. Streitig ist, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein Landwirt, gegen die Beklagte und Revisionsklägerin (Beklagte), die Landesanstalt für Landwirtschaft (LfL) als Rechtsnachfolgerin der Landesanstalt für Ernährung (LfE), Anspruch auf Erteilung einer Rechnung über die Übertragung einer Anlieferungs-Referenzmenge für Milch unter gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer hat.

Die LfE betrieb im Jahr 2001 (Streitjahr) die Milchquoten-Verkaufsstelle für Bayern (M). Der Kläger ist Milcherzeuger und Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebs in Bayern. Er versteuerte seine Umsätze im Streitjahr nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes 1999 ( UStG ).

Zur Verringerung von Überschüssen an Kuhmilch wurde auch im Jahr 2001 von Milcherzeugern, die mehr als eine bestimmte Menge Kuhmilch (Anlieferungs-Referenzmenge) lieferten, eine Zusatzabgabe erhoben. Rechtsgrundlage dafür war die Verordnung (EWG) Nr. 3950/92 des Rates vom 28. Dezember 1992 über die Erhebung einer Zusatzabgabe im Milchsektor (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 405, 1 i.d.F. der Verordnung (EG) Nr. 603/2001 der Kommission vom 28. März 2001, ABlEG Nr. L 89, 18 --VO Nr. 3950/92/EWG--).

Der Kläger erwarb zum 1. April 2001 im Rahmen einer sog. "regulierten entgeltlichen Übertragung" nach § 8 Abs. 1 des Gesetzes zur Durchführung der gemeinsamen Marktorganisationen -- MOG -- (BGBl I 1995, 1147) i.V.m. §§ 8 ff. der Zusatzabgabenverordnung vom 12. Januar 2000 --ZAV-- (BGBl I 2000, 27) eine Anlieferungs-Referenzmenge.

Diese Übertragung verlief im Streitjahr wie folgt: Milcherzeuger, die Anlieferungs-Referenzmengen verkaufen wollten (sog. Anbieter), reichten zu bestimmten Stichtagen bei der "Verkaufsstelle" i.S. des § 8 Abs. 2 ZAV ein bindendes schriftliches Angebot zur Übertragung einer Anlieferungs-Referenzmenge zu einem gewünschten Verkaufspreis ein (§ 9 Abs. 1 ZAV). Zu denselben Stichtagen reichten Milcherzeuger, die eine Anlieferungs-Referenzmenge kaufen wollten (sog. Nachfrager), ein bindendes schriftliches Angebot zum Erwerb einer bestimmten Anlieferungs-Referenzmenge (sog. Nachfragegebot) zu einem gewünschten Kaufpreis ein (§ 9 Abs. 2 ZAV). Aus allen Geboten ermittelte die Verkaufsstelle nach Maßgabe des § 10 ZAV den sog. Gleichgewichtspreis, das heißt den Preis, zu dem die angebotene und die nachgefragte Referenzmenge (annähernd) deckungsgleich waren (§ 10 Abs. 2 ZAV); ggf. wurden alle Angebote oder Nachfragegebote gekürzt.

Anschließend kürzte die Verkaufsstelle die angebotenen Anlieferungs-Referenzmengen um 5 % zugunsten der nationalen Reserve (§ 10 Abs. 4 ZAV) und übertrug die verbleibenden Anlieferungs-Referenzmengen nach Maßgabe des § 11 ZAV wie folgt: Die Verkaufsstelle teilte den zum Zuge gekommenen Nachfragern den Gleichgewichtspreis, die Höhe der an sie zu übertragenden Referenzmenge sowie den zu zahlenden Betrag mit (§ 11 Abs. 3 Satz 1 ZAV). Der Nachfrager überwies anschließend den zu zahlenden Betrag an die Verkaufsstelle (§ 11 Abs. 3 Satz 2 ZAV). Sodann teilte die Verkaufsstelle u.a. dem Nachfrager mit, in welcher Höhe Anlieferungs-Referenzmengen auf ihn übertragen werden (§ 11 Abs. 3 Satz 3 ZAV). Auf der Grundlage dieser Mitteilung berechnete der zuständige Abnehmer von Milch im Sinne der EG-Milchabgabenregelung (der sog. Käufer, z.B. die für den Nachfrager zuständige Molkerei) die Anlieferungs-Referenzmenge des Nachfragers neu und teilte das Ergebnis dem Nachfrager, der Verkaufsstelle und dem zuständigen Hauptzollamt (HZA) mit (§ 11 Abs. 3 Sätze 4 und 5 ZAV). Zuletzt überwies die Verkaufsstelle nach Eingang sämtlicher Beträge von allen Nachfragern die errechneten Verkaufspreise an die Anbieter (§ 11 Abs. 3 Satz 6 ZAV).

Entsprechend diesem Verfahren beantragte der Kläger bei der M, die in Bayern die einzige Verkaufsstelle i.S. des § 8 Abs. 2 ZAV betrieb, auf amtlichem Vordruck die Übertragung einer Anlieferungs-Referenzmenge von 16 500 kg zu einem Preis von höchstens 2 DM/kg.

Die M teilte dem Kläger unter dem 3. April 2001 durch "Mitteilung der Verkaufsstelle an erfolgreiche Nachfrager ... (mit Gebührenbescheid)" mit, dass er am Übertragungstermin 1. April 2001 mit seinem Nachfragegebot zum Zuge gekommen sei. Die an ihn zu übertragende Anlieferungs-Referenzmenge betrage 16 500 kg zu einem Standardfettgehalt von 4 %; davon würden 15 813 kg zum Gleichgewichtspreis (1,58 DM) zugeteilt; 687 kg stammten nach § 10 Abs. 2 Satz 3 und 4 ZAV aus der Landesreserve.

Im Rahmen dieser Mitteilung erteilte die M dem Kläger eine Rechnung über den Erwerb der Anlieferungs-Referenzmenge in Höhe von 24 984,54 DM (15 813 kg x 1,58 DM), wobei sie keine Umsatzsteuer auswies. Bestandteil der Mitteilung ist ferner ein auf § 8 Abs. 2 ZAV i.V.m. Art. 6 Abs. 2 Satz 2 des Bayerischen Kostengesetzes gestützter Gebührenbescheid über 125 DM.

Nach Eingang dieser Beträge teilte die M dem Kläger durch "Mitteilung über die Übertragung einer Anlieferungs-Referenzmenge" vom 9. Mai 2001 gemäß § 11 Abs. 3 Satz 3 ZAV mit, dass ihm zum 1. April 2001 eine Anlieferungs-Referenzmenge mit einem Standardfettgehalt von 4 % in Höhe von 16 500 kg übertragen werde. Weiter heißt es u.a., diese Mitteilung gehe nachrichtlich an das für den Kläger zuständige Amt für Landwirtschaft und Ernährung. Die Neuberechnung seiner (des Klägers) Anlieferungs-Referenzmenge erfolge jedoch erst, wenn er entsprechend § 11 Abs. 3 ZAV diese Mitteilung seiner Molkerei vorgelegt habe. Eine Rechtsbehelfsbelehrung enthält die Mitteilung nicht.

Den Widerspruch des Klägers gegen diese Mitteilung, mit dem er den gesonderten Ausweis von Umsatzsteuer begehrte, wies die LfE durch Widerspruchsbescheid vom 29. August 2001 zurück, weil sie, die LfE, eine hoheitliche Tätigkeit ausübe und lediglich Vermittlerin der Anlieferungs-Referenzmengen sei.

Entsprechend der Rechtsmittelbelehrung im Widerspruchsbescheid erhob der Kläger Klage beim Finanzgericht (FG) Nürnberg, das den Rechtsstreit an das seiner Ansicht nach örtlich zuständige FG München verwies (Beschluss vom 12. August 2002 II 402/2001). Es führte zur Begründung aus, für die Klage sei zwar der Rechtsweg zu den FG nach § 33 Abs. 1 Nr. 4 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ), § 34 Abs. 1 Satz 1 MOG eröffnet. Die Anspruchsgrundlage für die Erteilung einer Rechnung folge aus dem MOG und der ZAV. Jedoch sei der Rechtsstreit gemäß § 70 FGO an das nach § 38 FGO örtlich zuständige FG München zu verweisen, weil die M dort ihren Sitz habe. Die Beschwerde gegen den Verweisungsbeschluss ließ das FG Nürnberg nicht zu.

In der Folgezeit teilte die Beklagte dem FG München mit, die LfE sei zum 1. Januar 2003 in ihr aufgegangen. Einwendungen gegen die Zulässigkeit des Rechtswegs erhob auch die Beklagte nicht.

Das FG München gab der Klage statt (vgl. "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2004, 1726 ). Es verpflichtete "den Freistaat Bayern bzw. die LfL", dem Kläger eine Abrechnung mit Mehrwertsteuerausweis über den im April 2001 erfolgten Ankauf einer Milchreferenzmenge von 16 500 kg zum Preis von 11 012,07 EUR zuzüglich 16 % Mehrwertsteuer in Höhe von 1 761,93 EUR zu erteilen.

Das FG München war der Auffassung, es sei für die Entscheidung der Sache zwar an sich nicht zuständig, weil der Finanzrechtsweg nicht gegeben sei; der Verweisungsbeschluss des FG Nürnberg sei jedoch für das FG München nach § 17a des Gerichtsverfassungsgesetzes ( GVG ) bindend. Das FG Nürnberg habe ausdrücklich den Finanzrechtsweg nach § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO für gegeben erachtet und dies ausführlich begründet. Es habe sich nicht mit der bloßen Feststellung begnügt, dass es örtlich nicht zuständig sei. Eine Weiterverweisung an ein anderes Gericht scheide aus.

Die M sei nach § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG zur Ausstellung einer Rechnung unter gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer verpflichtet gewesen. Sie habe als Unternehmerin und nicht hoheitlich gehandelt. Sie habe gegenüber dem Kläger eine Besorgungsleistung i.S. des § 3 Abs. 11 UStG in Form des Verkaufs der Anlieferungs-Referenzmenge erbracht. Die M habe die Leistung im eigenen Namen sowie für fremde Rechnung des anbietenden Milcherzeugers und deshalb keine Vermittlungsleistung erbracht, weil nach der Art des Referenzmengenverkaufs der Anbieter habe anonym bleiben sollen.

Mit ihrer Revision hat die Beklagte gerügt, der Finanzrechtsweg sei --entgegen der Belehrung im Widerspruchsbescheid-- nicht eröffnet. In der Sache trägt die Beklagte vor, sie habe lediglich eine Vermittlungsleistung erbracht. Ein Leistungsaustauschverhältnis liege nur zwischen Anbieter und Nachfrager vor. Außerdem sei die LfE nicht als Unternehmerin, sondern hoheitlich tätig geworden. Die Möglichkeit, Private als Träger einer Verkaufsstelle zuzulassen (§ 8 Abs. 2 Satz 3 ZAV) --wie dies z.B. in Baden-Württemberg geschehen sei--, führe zu keiner anderen Beurteilung. Sowohl von den staatlichen als auch von den privaten Verkaufsstellen werde die Übertragung der Anlieferungs-Referenzmengen als hoheitliche Aufgabe wahrgenommen. Dass der Kläger beim Erwerb einer Referenzmenge die in dem Kaufpreis enthaltene Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehen könne, sei systembedingt und unvermeidbar.

Der Senat hat das Revisionsverfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt (Beschluss vom 13. Juli 2006 V R 40/04, BFHE 213, 436 , BStBl II 2006, 938 ):

1. Ist eine von einem Bundesland eingerichtete sog. "Milchquoten-Verkaufsstelle", die Anlieferungs-Referenzmengen gegen Entgelt an Milcherzeuger überträgt,

a) eine landwirtschaftliche Interventionsstelle i.S. des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3, Anhang D Nr. 7 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), die Umsätze aus landwirtschaftlichen Erzeugnissen in Anwendung der Verordnungen über eine gemeinsame Marktorganisation für diese Erzeugnisse bewirkt, oder

b) eine Verkaufsstelle i.S. des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3, Anhang D Nr. 12 der Richtlinie 77/388/EWG?

2. Falls die Frage 1 verneint wird:

a) Ist unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, wenn in einem Mitgliedstaat sowohl staatliche als auch private "Milchquoten-Verkaufsstellen" Anlieferungs-Referenzmengen gegen Entgelt übertragen, bei der Prüfung, ob die Behandlung einer "Milchquoten-Verkaufsstelle" einer Einrichtung des öffentlichen Rechts als Nicht-Steuerpflichtige zu "größeren Wettbewerbsverzerrungen" i.S. des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG führen würde, der räumlich relevante Markt der vom Mitgliedstaat definierte Übertragungsbereich?

b) Ist bei der Prüfung, ob die Behandlung einer staatlichen "Milchquoten-Verkaufsstelle" als Nicht-Steuerpflichtige zu solchen "größeren Wettbewerbsverzerrungen" führen würde, nur auf den Regelfall der --flächenungebundenen-- Übertragung (durch eine Verkaufsstelle) abzustellen, oder sind auch andere Arten der --flächenungebundenen-- Übertragung (durch Landwirte als Steuerpflichtige) mit einzubeziehen, obwohl es sich dabei nur um Ausnahmefälle handelt?

Der EuGH hat diese Fragen wie folgt beantwortet (Urteil vom 13. Dezember 2007 Rs. C-408/06, Götz, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2008, 193, BFH/NV Beilage 2008, 147, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2008, 180 ):

1. Eine Milchquoten-Verkaufsstelle ist weder eine landwirtschaftliche Interventionsstelle i.S. von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 i.V.m. Anhang D Nr. 7 der Richtlinie 77/388/EWG in der durch die Richtlinie 2001/4/EG des Rates vom 19. Januar 2001 geänderten Fassung noch eine Verkaufsstelle i.S. von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 i.V.m. Anhang D Nr. 12 dieser Richtlinie.

2. Die Behandlung einer Milchquoten-Verkaufsstelle als Nicht-Steuerpflichtige, soweit sie i.S. von Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG in der durch die Richtlinie 2001/4/EG geänderten Fassung Tätigkeiten ausübt oder Leistungen erbringt, die ihr im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, kann nicht zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen, da diese Verkaufsstelle in einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens nicht mit privaten Wirtschaftsteilnehmern konfrontiert ist, die Leistungen erbringen, die mit den öffentlichen Leistungen konkurrieren. Da dies für jede Milchquoten-Verkaufsstelle gilt, die in einem von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten Übertragungsbereich für Anlieferungs-Referenzmengen tätig ist, ist dieser Übertragungsbereich der räumlich relevante Markt für die Feststellung größerer Wettbewerbsverzerrungen.

Die Beklagte beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise, die Beklagte zu verpflichten, in ihrer Abrechnung mit ihm, dem Kläger, die Umsatzsteuer anteilig, d.h. bezogen auf die erworbene Referenzmenge auszuweisen, die bei der Auktion auf Seiten der Verkäufer angefallen ist, weiter hilfsweise, die Beklagte zu verpflichten, ein Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung ( AO ) i.V.m. der dazu ergangenen Verordnung (VO) bei dem für sie zuständigen Finanzamt für die Auktion im April 2001 einzuleiten und dabei die mit den Veräußerern im Gutschriftsverfahren abzurechnenden Umsatzsteuerbeträge auf die Erwerber der Anlieferungs-Referenzmengen aufzuteilen.

Er meint, der Senat sei in seinem Vorlagebeschluss an den EuGH davon ausgegangen, dass die Verkaufsstelle in den Leistungsaustausch zwischen anbietenden und erwerbenden Landwirten einbezogen sei und deshalb grundsätzlich die Voraussetzungen einer unternehmerischen Tätigkeit i.S. von Art. 2 Nr. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 bis 4 der Richtlinie 77/388/EWG erfülle. Weil die Landesanstalt unstreitig eine öffentlich-rechtliche Einrichtung sei und sie bei der Übertragung der Milchreferenzmenge nach allgemeiner Auffassung hoheitliche Aufgaben erfülle, sei entscheidend für die Frage, ob die Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG vorlägen, die --vom EuGH verneinte-- Wettbewerbssituation.

Das EuGH-Urteil gebe aber Anlass, den gesamten Sachverhalt nochmals zu überdenken und ggf. neu zu beurteilen. Der EuGH habe nämlich Bedenken, ob es überhaupt auf die Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG ankomme, weil die Verkaufsstellen --was der Bundesfinanzhof (BFH) prüfen müsse-- möglicherweise schon nach Art. 4 Abs. 1 bis 4 der Richtlinie 77/388/EWG keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübten und deshalb von vornherein --unabhängig davon, ob sie öffentlich-rechtlich oder privatrechtlich organisiert seien-- Nicht-Steuerpflichtige im Sinne des Umsatzsteuerrechts seien.

Nach der Charakterisierung der Leistungen durch den EuGH in Randnr. 19 seines Urteils bestehe die Leistung der Verkaufsstelle nicht in der Übertragung der Milchreferenzmengen, sondern sie erbringe anlässlich der Übertragung von Milchreferenzmengen zwischen anbietenden und erwerbenden Landwirten bestimmte Dienstleistungen. Bei dieser Beurteilung sei sie somit nicht in den Leistungsaustausch eingeschaltet; dieser finde vielmehr unmittelbar zwischen den Landwirten statt. Die Verkaufsstelle habe lediglich die Funktion eines Vermittlers. Hiervon ausgehend sei es durchaus möglich und zulässig, dass die Verkaufsstelle anstelle der anbietenden Landwirte den offenen Umsatzsteuerausweis gegenüber den abnehmenden Landwirten übernehme.

Den Kaufpreis für die Milchquoten schulde nicht die Verkaufsstelle, sondern der erwerbende Landwirt; sie leite ihn nur weiter. Im Hinblick darauf, dass Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis gemäß § 14 Abs. 4 UStG auch von einem Dritten ausgestellt werden könnten und hier durch einen Umsatzsteuerausweis in den Abrechnungen der Verkaufsstelle eine Vorsteuerabzugslücke geschlossen werde, sei es deshalb anzuerkennen, dass die Verkaufsstelle im Rahmen der ohnehin von ihr durchzuführenden Abrechnungen mit den Erwerbern im Namen der bei der jeweiligen Auktion zum Zuge gekommenen Verkäufer Rechnungen mit Umsatzsteuer ausstellen.

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO ).

Der Kläger hat keinen Anspruch gegen die Beklagte auf Erteilung einer Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis. Die LfE als Rechtsvorgängerin der Beklagten ist bei der Übertragung der Anlieferungs-Referenzmenge durch ihre Verkaufsstelle M auf den Kläger --entgegen der Auffassung des FG-- nicht als Unternehmerin tätig geworden.

Der vom Kläger erstmals im Revisionsverfahren gestellte Hilfsantrag, den Beklagten zu verpflichten, ein Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 2 AO i.V.m. der dazu ergangenen VO einzuleiten, ist mangels Vorverfahrens unzulässig.

1. Die ursprünglich von der Beklagten erhobene Rüge, das FG München habe zu Unrecht den Finanzrechtsweg für eröffnet gehalten, hat keinen Erfolg. Denn der Senat ist durch § 17a Abs. 5 GVG gehindert, dieser erstmals im Revisionsverfahren erhobenen Rüge nachzugehen.

Nach § 17a Abs. 5 GVG prüft das Gericht, das über ein Rechtsmittel gegen eine Entscheidung in der Hauptsache entscheidet, nicht, ob der beschrittene Rechtsweg zulässig ist. Ein Rechtsmittelgericht hat eine ausdrücklich oder unausgesprochen bejahende Entscheidung des Gerichts des ersten Rechtszugs über die Zulässigkeit des Rechtswegs stets als bindend hinzunehmen und darf die Zulässigkeit des beschrittenen Rechtswegs nicht im Rahmen der Revision prüfen (BTDrucks 11/7030, S. 37, unter II. zu Nr. 1, S. 36, unter I., jeweils a.E.).

So liegt es im Streitfall. Das FG München hat in der angefochtenen Vorentscheidung den Finanzrechtsweg --aufgrund der von ihm angenommenen Bindung an den Verweisungsbeschluss des FG Nürnberg-- für eröffnet gehalten.

Die Beklagte hat ihre diesbezügliche Rüge nach Ergehen des Vorlagebeschlusses des Senats, in dem dargelegt ist, dass der Senat gemäß § 17a Abs. 5 GVG von der Zulässigkeit des Finanzgerichtswegs auszugehen hat, auch nicht mehr aufrechterhalten.

2. Die Beurteilung des FG, die Beklagte sei gegenüber dem Kläger verpflichtet, im Bescheid über die Zuweisung einer Anlieferungs-Referenzmenge Umsatzsteuer gesondert auszuweisen, hält den Angriffen der Revision nicht stand.

a) Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG in der im Streitjahr (2001) geltenden Fassung ist "der Unternehmer" berechtigt und, soweit er die Umsätze an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausführt, auf Verlangen des anderen verpflichtet, Rechnungen auszustellen, in denen die Steuer gesondert ausgewiesen ist, wenn er steuerpflichtige Lieferungen oder sonstige Leistungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausführt.

b) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor, weil die M bei der Übertragung der Anlieferungs-Referenzmenge auf den Kläger nicht als Unternehmerin tätig geworden ist.

aa) Der Begriff "Unternehmer" wird in § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG wie folgt definiert: "Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt." Gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG sind juristische Personen des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig. Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 , § 4 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ( KStG ) alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben; die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich. Zu den Betrieben gewerblicher Art gehören nach § 4 Abs. 5 KStG nicht Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe). Für die Annahme eines Hoheitsbetriebs reichen Zwangs- oder Monopolrechte nicht aus.

bb) Nach Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG gilt als Steuerpflichtiger, wer eine der in Abs. 2 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis. Allerdings gelten Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Leistungen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben (Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG). Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn eine Behandlung als Nicht-Steuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG). Die vorstehend genannten Einrichtungen gelten in jedem Fall als Steuerpflichtige in Bezug auf die in Anhang D aufgeführten Einrichtungen, sofern der Umfang dieser Tätigkeiten nicht unbedeutend ist (Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG). In Anhang D Nr. 7 sind "Umsätze der landwirtschaftlichen Interventionsstellen aus landwirtschaftlichen Erzeugnissen, die in Anwendung der Verordnungen über eine gemeinsame Marktorganisation für diese Erzeugnisse bewirkt werden" und in Anhang D Nr. 12 sind "Umsätze von betriebseigenen Kantinen, Verkaufsstellen und Genossenschaften und ähnlichen Einrichtungen" genannt.

cc) Der Senat braucht im Streitfall nicht zu entscheiden, ob die M ihre Tätigkeit (überhaupt) nachhaltig und zur Erzielung eines Entgelts ausgeübt hat (s. dazu EuGH-Urteil, Götz, in HFR 2008, 193, BFH/NV Beilage 2008, 147, IStR 2008, 180 Randnrn. 19 bis 22). Denn wenn die M ihre Tätigkeit nicht nachhaltig und zur Erzielung eines Entgelts ausgeübt hat, dann war sie schon deshalb keine Unternehmerin. Andernfalls --wovon der Senat in seinem Vorlagebeschluss ausgegangen ist--, ist sie jedenfalls deshalb keine Unternehmerin, weil die dafür nach Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG erforderlichen Voraussetzungen nicht vorliegen.

(1) Die M ist weder eine landwirtschaftliche Interventionsstelle i.S. von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 i.V.m. Anhang D Nr. 7 der Richtlinie 77/388/EWG (Randnrn. 25 bis 27 des EuGH-Urteils, Götz, in HFR 2008, 193, Beilage 2008, 147, IStR 2008, 180 ) noch eine Verkaufsstelle i.S. von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 i.V.m. Anhang D Nr. 12 der Richtlinie 77/388/EWG (Randnrn. 28 bis 34 des EuGH-Urteils, Götz, in HFR 2008, 193, BFH/NV Beilage 2008, 147, IStR 2008, 180 ).

(2) Die M hat i.S. von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG als Einrichtung des öffentlichen Rechts im Rahmen ihrer hoheitlichen Befugnisse gehandelt. Wettbewerbsverzerrungen i.S. von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG waren ausgeschlossen (Randnrn. 41 bis 46 des EuGH-Urteils, Götz, in HFR 2008, 193, BFH/NV Beilage 2008, 147, IStR 2008, 180 ).

Dabei ist die vom EuGH nicht ausdrücklich entschiedene Frage, ob die M i.S. von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG als Einrichtung des öffentlichen Rechts im Rahmen ihrer hoheitlichen Befugnisse gehandelt hat (Randnr. 43 des EuGH-Urteils, Götz, in HFR 2008, 193, BFH/NV Beilage 2008, 147, IStR 2008, 180 ), aus folgenden Gründen zu bejahen (vgl. bereits den Vorlagebeschluss des Senats vom 13. Juli 2006 in BFHE 213, 436 , BStBl II 2006, 938 , unter II.C.2.a):

M war eine Einrichtung des öffentlichen Rechts und erbrachte ihre Leistung an den Kläger im Rahmen der öffentlichen Gewalt, weil sie aufgrund öffentlich-rechtlicher Sonderregelungen (§§ 8 ff. ZAV) tätig wurde (vgl. auch Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 29. April 2008 VIII ZB 61/07, juris). Die Bescheinigung über den Übergang einer Anlieferungs-Referenzmenge ist ein feststellender Verwaltungsakt. Dies ergibt sich aus den Vorschriften der ZAV, wobei die Frage keiner Entscheidung bedarf, ob die ZAV eine ausreichende gesetzliche Rechtsgrundlage hat (vgl. dazu Urteile des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 16. September 2004 3 C 35.03, BVerwGE 121, 382 , 387 ff.; vom 2. Oktober 2007 3 C 11.07, Recht der Landwirtschaft --RdL-- 2008, 27, unter 4.a). Die Erteilung der Bescheinigungen ist den zuständigen Verkaufsstellen als Verwaltungszuständigkeit zugewiesen (§ 8 Abs. 1, § 8 Abs. 3, §§ 9 bis 11 ZAV); an sie knüpfen sich im Einzelnen geregelte Rechtsfolgen. Die in der Bescheinigung getroffene Feststellung über die Übertragung einer Anlieferungs-Referenzmenge ist für die Molkerei des Nachfragers (des Milcherzeugers) und die Behörden bindend.

Allein mit dieser Bescheinigung und auf keine andere Weise kann der Nachfrager der Molkerei als Milchkäuferin nachweisen, dass ihm die Referenzmenge zusteht (§ 11 Abs. 3 Satz 4, § 18 ZAV) und dass er für Milchlieferungen bis zu dieser Höhe keine Zusatzabgabe schuldet. Weigert sich die Molkerei, die Referenzmenge zu berücksichtigen, dann kann sich der Milcherzeuger an das HZA wenden und eine Neufestsetzung beantragen; aber auch das HZA ist ausschließlich auf den Nachweis durch eine Bescheinigung nach § 11 Abs. 3 Satz 3 ZAV angewiesen: § 18 Abs. 3 Satz 2 der Milch-Garantiemengen-Verordnung ( MGV ) regelt ausdrücklich, dass eine für die Neuberechnung der Anlieferungs-Referenzmenge erforderliche Bescheinigung der zuständigen Landesstelle durch diesen Antrag beim HZA nicht ersetzt werden kann (vgl. zu Bescheinigungen nach der MGV über den Referenzmengenübergang aufgrund einer Pachtlandrückgabe: BVerwG-Urteil vom 17. April 1997 3 C 2.95, RdL 1997, 278 , Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 451.512 MGVO Nr. 126, Bayerische Verwaltungsblätter 1998, 346, unter 3.2.; vgl. auch BFH-Urteil vom 28. Oktober 1986 VII R 41/86, BFHE 148, 84, unter II.3.).

Auch der Kläger geht --wie dargelegt-- davon aus, dass die M bei der Übertragung der Milchreferenzmenge nach allgemeiner Auffassung hoheitliche Aufgaben erfülle.

Der gegenteiligen Auffassung des FG und des Verwaltungsgerichts Minden (Urteil vom 16. März 2005 3 K 1239/02, Agrar- und Umweltrecht 2005, 234) vermag der Senat nicht zu folgen. Beide Entscheidungen gehen --entsprechend der früheren Rechtsprechung des BFH-- davon aus, kennzeichnend für die Ausübung öffentlicher Gewalt sei "die Erfüllung spezifisch öffentlich-rechtlicher Aufgaben, die aus der Staatsgewalt abgeleitet sind, staatlichen Zwecken dienen und bei denen es sich um Leistungen handelt, zu deren Annahme der Leistungsempfänger aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist". Dagegen ist nach der Rechtsprechung des EuGH und der neueren Rechtsprechung des BFH für die umsatzsteuerrechtliche Abgrenzung maßgebend, ob eine Einrichtung des öffentlichen Rechts aufgrund öffentlich-rechtlicher Sonderregelung tätig wird (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. Februar 2004 V R 90/01, BFHE 205, 323 , BStBl II 2004, 795 , unter II.4.b bb, m.w.N.; vom 22. September 2005 V R 28/03, BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280, unter II.2., m.w.N.; BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2007 V R 70/05, BFH/NV 2008, 719 , unter III.1.b).

c) Der Senat folgt nicht der Ansicht des Klägers und der Beklagten, die M sei lediglich als Vermittlerin in einen Leistungsaustausch zwischen den abgebenden und den nachfragenden Milcherzeugern eingebunden gewesen. Vielmehr hat die M bei der Übertragung der Anlieferungs-Referenzmenge auf den Kläger in eigenem Namen gehandelt --wie der Senat im Vorlagebeschluss vom 13. Juli 2006 des Senats in BFHE 213, 436 , BStBl II 2006, 938 , unter II.A.3. bereits dargelegt hat.

aa) Aus dem in diesem Verfahren ergangenen EuGH-Urteil ergibt sich nichts anderes.

Der EuGH hat die Tätigkeit der M wie folgt beschrieben (vgl. EuGH-Urteil, Götz, in HFR 2008, 193, BFH/NV Beilage 2008, 147, IStR 2008, 180 , Randnr. 19):

"Die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Tätigkeit besteht darin, die Absichten der Milchproduzenten für ein bestimmtes Milchwirtschaftsjahr entgegenzunehmen, um denjenigen, die vorhaben, mit ihrer Produktion unterhalb der für sie geltenden Schwelle zu bleiben, zu ermöglichen, die Anlieferungs-Referenzmengen, von denen sie glauben, dass sie sie nicht mehr nutzen werden, zu verkaufen und um denjenigen, die umgekehrt diese Schwelle überschreiten möchten, zu ermöglichen, entsprechende Anlieferungs-Referenzmengen zu erwerben, ohne unter die Zusatzabgabe nach der VO Nr. 3950/92/EWG zu fallen. Zu der Tätigkeit gehört es auch, Angebot und Nachfrage zur Deckung zu bringen und den Gleichgewichtspreis zu ermitteln, die verkauften Anlieferungs-Referenzmengen entgegenzunehmen und sie den Erwerbern zuzuteilen sowie den für die Übertragung dieser Referenzmengen vereinbarten Betrag in Empfang zu nehmen und auszuzahlen. Daraus ergibt sich, dass die betreffende Tätigkeit im Sinne der Sechsten Richtlinie als Dienstleistung anzusehen ist, bei der Angebot und Nachfrage der Milcherzeuger einander gegenübergestellt werden, wodurch es möglich wird, zu einem Gleichgewichtspreis zu gelangen. ...".

bb) Auch aus diesen Darlegungen ergibt sich kein Anhaltspunkt dafür, dass die Klägerin bei ihrer Tätigkeit lediglich als Vermittlerin in einen Leistungsaustausch zwischen den abgebenden und den nachfragenden Milcherzeugern eingebunden war - nämlich in fremdem Namen gehandelt hätte (vgl. dazu BFH-Urteil vom 16. März 2000 V R 44/99, BFHE 191, 97, BStBl II 2000, 361 ).

d) Im Übrigen hätte der Kläger auch dann keinen Anspruch auf Rechnungserteilung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis, wenn die M lediglich als Vermittlerin gehandelt hätte. Denn --wie dargelegt-- darf nach § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG in der im Streitjahr (2001) geltenden Fassung nur ein Unternehmer Umsatzsteuer gesondert ausweisen. Die M wurde aber nicht unternehmerisch tätig.

e) Zwar kann nach § 14 Abs. 4 UStG in der im Streitjahr (2001) geltenden Fassung eine Rechnung nicht nur von einem Unternehmer, sondern auch von einem Dritten ausgestellt werden. Voraussetzung ist aber nach dieser Vorschrift, dass der Dritte bei Rechnungserteilung im Auftrag des Unternehmers gehandelt hat. Daran fehlt es hier.

Die M hatte keinen Auftrag der abgebenden Milcherzeuger, im Rahmen der Abrechnung über die Übertragung einer Milch-Referenzmenge eine Rechnung mit gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer zu erteilen. Aus den Vorschriften der §§ 8 ff. ZAV ergibt sich ein solcher Auftrag --entgegen der Ansicht des Klägers-- ebenfalls nicht. Vielmehr hat die M die Nachfrager --wie auch den Kläger-- in dem von ihr ausgegebenen Formular über das abzugebende Nachfragegebot ausdrücklich darauf hingewiesen, dass sie keine Umsatzsteuer ausweisen werde.

Der Auffassung des Klägers, die M könne anstelle der anbietenden Landwirte den offenen Steuerausweis gegenüber den abnehmenden Landwirten übernehmen, vermag der Senat deshalb nicht zu folgen.

f) Aus der vom FG herangezogenen Vorschrift des § 3 Abs. 11 UStG ergibt sich nichts anderes. Danach sind, wenn ein Unternehmer für Rechnung eines anderen im eigenen Namen eine sonstige Leistung besorgt, die für die besorgte Leistung geltenden Vorschriften auf die Besorgungsleistung entsprechend anzuwenden.

Nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. BFH-Urteil vom 29. August 2002 V R 8/02, BFHE 199, 88 , BStBl II 2004, 320 ) findet § 3 Abs. 11 UStG nicht nur auf Geschäftsbesorgungen Anwendung, bei denen der Geschäftsbesorger (Auftragnehmer) für Rechnung seines Auftraggebers Leistungen bezieht (sog. Leistungseinkauf), sondern auch auf Geschäftsbesorgungen, bei denen der Geschäftsbesorger für Rechnung seines Auftraggebers Leistungen ausführt (sog. Leistungsverkauf).

Die Voraussetzungen des § 3 Abs. 11 UStG sind jedenfalls im Streitfall schon deshalb nicht erfüllt, weil die Vorschrift nur für "Unternehmer" gilt und damit nicht für M.

g) Schließlich gibt auch der Grundsatz der Neutralität, dessen Verletzung der Kläger rügt, im Streitfall keine Handhabe, die einschlägigen gesetzlichen Vorschriften und ihre Voraussetzungen außer Acht zu lassen.

Das von dem Kläger in diesem Zusammenhang genannte Urteil des XI. Senats des BFH vom 16. April 2008 XI R 73/07 (juris) ist nicht einschlägig. Es ist zu § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG ergangen und behandelt das aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität folgende Verbot, Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, bei der Mehrwertsteuererhebung --z.B. abhängig von der Rechtsform des Steuerpflichtigen-- unterschiedlich zu behandeln (EuGH-Urteile vom 10. September 2002 Rs. C-141/00, Kügler, Slg. 2002, I-6833, und vom 6. November 2003 Rs. C-45/01, Dornier, Slg. 2003, I-12911). Darum geht es im vorliegenden Streitfall nicht.

3. Aus den vorstehenden Gründen scheidet auch die vom Kläger hilfsweise begehrte Verpflichtung der Beklagten aus, die Umsatzsteuer anteilig auszuweisen.

4. Der vom Kläger erstmals im Revisionsverfahren gestellte (weitere) Hilfsantrag, den Beklagten zu verpflichten, ein Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 2 AO i.V.m der dazu ergangenen VO einzuleiten, ist mangels Vorverfahrens (vgl. § 44 Abs. 1 FGO ) unzulässig (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 36/02, BFH/NV 2004, 1655 ).

Vorinstanz: FG München, vom 13.05.2004 - Vorinstanzaktenzeichen 14 K 3814/02
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BFH - Urteil vom 03.07.2008 (V R 40/04) - DRsp Nr. 2008/16727

2008