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BFH, Urteil vom 07.08.2008 - Aktenzeichen IV R 36/07

DRsp Nr. 2008/21693

Keine erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags für grundstücksverwaltende Personengesellschaften bei Verpachtung von Grundbesitz an einen persönlich haftenden Gesellschafter; Fehlende Beteiligung des Komplementärs am Vermögen und am Gewinn und Verlust der Gesellschaft; Grundsatz der Verhältnismäßigkeit; Freiheit des Gesetzgebers zur Normierung tatbestandlicher Voraussetzungen für eine Steuerbegünstigung

»Die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG kann grundstücksverwaltenden Personengesellschaften bei Verpachtung von Grundbesitz an einen gewerblich tätigen persönlich haftenden Gesellschafter nicht gewährt werden, auch wenn dieser Gesellschafter weder am Vermögen noch am Gewinn und Verlust der Personengesellschaft beteiligt ist.«

Normenkette:

GewStG § 9 Nr. 1 S. 2, 5 ;

Gründe:

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Gesamtrechtsnachfolgerin der A-GmbH & Co. Besitz KG (Grundstücks KG). Gesellschafter der Grundstücks KG waren in den Streitjahren (1999 und 2000) die A-GmbH (GmbH) als Komplementärin und die A-Vermögensbeteiligungs GmbH & Co. KG (Beteiligungs KG) als Kommanditistin. Die GmbH war am Vermögen der Grundstücks KG nicht beteiligt. Das gesamte Vermögen der Grundstücks KG hielt die Beteiligungs KG, die auch am Gewinn und Verlust der Grundstücks KG zu 100 % beteiligt war. Die Beteiligungs KG war außerdem zu 100 % am Stammkapital der GmbH beteiligt. Die GmbH erhielt für die Übernahme der persönlichen Haftung und der Geschäftsführung bei der Grundstücks KG eine Vorabvergütung und Aufwendungsersatz.

Die Grundstücks KG erwarb durch notariell beurkundeten Vertrag vom 18. Dezember 1998 Grundbesitz in X. Der Grundbesitz war an die GmbH zur Entnahme von Ton und zur Rückverfüllung verpachtet. Die Grundstücks KG übernahm den Pachtvertrag, so dass die GmbH den Grundbesitz nunmehr auf Grund eines Pachtverhältnisses mit der Grundstücks KG nutzte.

Im Anschluss an eine Außenprüfung versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die für die Streitjahre von der Grundstücks KG beanspruchte erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags für Grundstücksunternehmen i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes ( GewStG ). Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA für das Streitjahr 2000 die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG gewährte.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die erweiterte Kürzung sei nach § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters des Grundstücksunternehmens diene. Dieser Ausschlusstatbestand sei im Streitfall erfüllt. Denn der Grundbesitz habe in den Streitjahren der GmbH, also der Komplementärin der Grundstücks KG gedient. Ohne Bedeutung sei, dass die GmbH am Gesellschaftskapital der Grundstücks KG nicht beteiligt gewesen sei.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 1999 und 2000 jeweils vom 28. Juli 2003 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 1999 und den 31. Dezember 2000 jeweils vom 28. Juli 2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Oktober 2005 dahin abzuändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag für 1999 und 2000 auf null DM festgesetzt und der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1999 und den 31. Dezember 2000 auf jeweils 25 108 DM festgestellt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die Rechtsvorgängerin der Klägerin die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht in Anspruch nehmen konnte.

1. Es kann dahinstehen, ob die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die Grundstücks KG, im Streitfall eine gewerbliche Tätigkeit ausübte, insbesondere, ob eine Betriebsaufspaltung vorlag. Denn die Grundstücks KG unterlag nach § 2 Abs. 1 GewStG unabhängig von der Art ihrer Tätigkeit der Gewerbesteuer, da es sich bei ihr zumindest um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes -- EStG -- handelte (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471 , BStBl II 2004, 464 ).

2. Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG können Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten, auf Antrag den Gewerbeertrag statt um einen bestimmten Hundertsatz des Einheitswerts des Grundbesitzes um den Teil des Gewerbeertrags kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Zwar hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, ob es sich bei der Grundstücks KG um ein vermögensverwaltendes Grundstücksunternehmen im Sinne dieser Vorschrift handelte. Die Vorentscheidung ist deshalb aber nicht aufzuheben. Denn das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags jedenfalls nach § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ausgeschlossen war.

Die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung ist gemäß § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. Der Gesetzgeber sieht in diesem Fall die Voraussetzungen für eine Begünstigung des Grundstücksunternehmens nicht mehr als gegeben an, weil bei einer Nutzung des Grundstücks im Gewerbebetrieb des Gesellschafters ohne Zwischenschaltung eines weiteren Rechtsträgers die Grundstückserträge in den Gewerbeertrag einfließen und damit der Gewerbesteuer unterliegen würden (BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 9/05, BFHE 219, 173 , BStBl II 2007, 893 , m.w.N.).

An dieser Einschränkung scheitert das Begehren der Klägerin. Denn der Grundbesitz der Grundstücks KG diente dem Gewerbebetrieb der GmbH, die Gesellschafterin der Grundstücks KG war.

a) Grundbesitz "dient" dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters u.a. dann, wenn er von diesem aufgrund eines Miet- oder Pachtvertrages genutzt wird (BFH-Urteil vom 17. Januar 2002 IV R 51/00, BFHE 198, 120 , BStBl II 2002, 873 , m.w.N.). Im Streitfall hatte die GmbH den fraglichen Grundbesitz von der Grundstücks KG gepachtet. Die GmbH nutzte den Grundbesitz zur Entnahme von Ton und zur Rückverfüllung und damit --unabhängig von ihrer Rechtsform (dazu BFH-Urteil vom 17. Januar 2006 VIII R 60/02, BFHE 213, 5 , BStBl II 2006, 434 , unter II.2.b bb (3) der Gründe)-- gewerblich.

b) Den in § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG verwendeten Begriff "Gesellschafter" hat der BFH in ständiger Rechtsprechung sowohl mit Blick auf den Gesetzeswortlaut als auch unter Berücksichtigung der Entstehungsgeschichte und des Zwecks der Vorschrift ausgelegt (BFH-Urteile vom 24. September 1969 I 206/64, BFHE 97, 40, BStBl II 1969, 738; vom 18. Dezember 1974 I R 10/73, BFHE 114, 437 , BStBl II 1975, 268 ; vom 15. Dezember 1998 VIII R 77/93, BFHE 187, 326 , BStBl II 1999, 168 ; vom 7. April 2005 IV R 34/03, BFHE 209, 133 , BStBl II 2005, 576 , und in BFHE 219, 173 , BStBl II 2007, 893 ).

Im vorliegenden Fall war die GmbH als Komplementärin nicht nur zivilrechtlich, sondern auch i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG Gesellschafterin der Grundstücks KG.

Zwar entfällt die erweiterte Kürzung --anders als das FG offenbar meint-- nicht schon dann, wenn der Grundbesitz einer Grundstücksgesellschaft ganz oder zum Teil einer Kapitalgesellschaft dient, an der ein Gesellschafter der Grundstücksgesellschaft beteiligt ist (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 1999 IV R 11/98, BFHE 188, 412 , BStBl II 1999, 532 ). Die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags ist aber ausgeschlossen, wenn eine Kapitalgesellschaft --wie im Streitfall-- selbst Gesellschafterin der Grundstückspersonengesellschaft ist und den Grundbesitz für eigene Zwecke nutzt (Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 106). Dies gilt entgegen der Ansicht der Klägerin jedenfalls für einen das Grundstück gewerblich nutzenden persönlich haftenden Gesellschafter auch dann, wenn er am Vermögen der Grundstückspersonengesellschaft nicht beteiligt ist und ihm auch kein Anteil am Gewinn und Verlust dieser Gesellschaft zusteht.

aa) Zwar lässt der Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG auch eine Auslegung zu, derzufolge eine Bagatellbeteiligung nicht dazu führt, dass das Grundstück "dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen" dient (BFH-Urteil in BFHE 219, 173 , BStBl II 2007, 893 ). Insofern belässt § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG anders als § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG , der ausdrücklich die Ausschließlichkeit der begünstigten sowie der im Einzelnen aufgeführten nicht begünstigten, jedoch erlaubten Tätigkeiten verlangt, noch einen gewissen Auslegungsspielraum (BFH-Urteil vom 11. August 2004 I R 89/03, BFHE 207, 40, BStBl II 2004, 1080).

Für die Auslegung des Begriffs "Gesellschafter" in § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ist aber insbesondere der Zweck des Gesetzes maßgebend. Dieser würde verfehlt, wenn es einem Grundstücksunternehmen möglich wäre, die Begünstigung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG im Falle der Verpachtung des Grundbesitzes an einen Gesellschafter zu behalten.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sollen mit der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG vermögensverwaltende Grundstücksunternehmen, deren Einkünfte nur kraft Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegen, den vermögensverwaltenden Einzelpersonen und Personengesellschaften gleichgestellt werden (z.B. BFH-Urteile in BFHE 188, 412 , BStBl II 1999, 532 , und vom 26. Oktober 1995 IV R 35/94, BFHE 178, 572 , BStBl II 1996, 76 , m.w.N.). Durch die Vorschrift soll eine Gleichstellung der Gewerbebetriebe kraft Rechtsform mit den vermögensverwaltenden Einzelpersonen und Personengesellschaften hinsichtlich der Grundstücksverwaltung und -nutzung erreicht, nicht aber eine Bevorzugung der ersteren gegenüber der letzteren Gruppe geschaffen werden. § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG stellt deshalb eine folgerichtige Ausnahme von seinem Satz 2 dar (BFH-Urteil in BFHE 97, 40, BStBl II 1969, 738). Zweck der Regelung in § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ist es dementsprechend, solche Erträge bei der Grundstücksgesellschaft nicht von der Gewerbesteuer auszunehmen, die in der Person des Gesellschafters der Gewerbesteuer unterliegen würden, wenn er den Grundbesitz ohne Zwischenschaltung der Gesellschaft in gleicher Weise nutzte (BFH-Urteile in BFHE 198, 120 , BStBl II 2002, 873 , und in BFHE 114, 437 , BStBl II 1975, 268 ). Das Gesetz stellt dabei nicht nur auf die Gesellschaft, sondern auch auf deren Gesellschafter ab, und zwar unabhängig von der Rechtsform. Würden die Erträge in der Hand des Gesellschafters der Gewerbesteuer unterliegen, gibt es keinen Bedarf für eine erweiterte Kürzung bei der Gesellschaft (Wendt, Finanz-Rundschau 2006, 556, 557).

Dient der Grundbesitz also --wie im Streitfall-- dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters, entspricht die Versagung der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags nicht nur dem Wortlaut des Gesetzes, sondern auch dem Gesetzeszweck. Dies gilt prinzipiell unabhängig vom Umfang der Beteiligung des Mitunternehmers am Vermögen bzw. am Gewinn oder Verlust.

bb) Eine Schlechterstellung des sein Grundstück nutzenden Einzelunternehmers gegenüber einem Gewerbetreibenden, der ein Grundstück nutzt, das er einer zwischengeschalteten Gesellschaft überlassen hat, tritt nur dann nicht ein, wenn das nutzende Unternehmen nicht der Gewerbesteuer unterliegt. Aus diesem Grunde hat der erkennende Senat § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG im Wege der teleologischen Reduktion in einer solchen Fallkonstellation für nicht anwendbar gehalten (BFH-Urteil in BFHE 219, 173 , BStBl II 2007, 893 ). Für die im Streitfall zu beurteilende Gestaltung kommt dies jedoch nicht in Betracht.

cc) Der Senat hat außerdem erwogen, ob nicht der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit dafür sprechen könnte, die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags dann zu gewähren, wenn die Beteiligung --wie im vorliegenden Fall-- eine Bagatellgrenze von 1 % nicht erreicht. Er ist allerdings der Auffassung, dass diese Frage jedenfalls für die Beteiligung eines persönlich haftenden Gesellschafters letztlich zu verneinen ist (im Ergebnis ebenso Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 69 und 107; Heuermann, Die steuerliche Betriebsprüfung 2005, 210, 211; a.A. Niedersächsisches FG, Urteil vom 2. März 2006 10 K 574/02, Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1691 ; Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz , § 9 Nr. 1 Rz 195; offengelassen in dem BFH-Urteil in BFHE 209, 133 , BStBl II 2005, 576 ).

(1) Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, der sich aus dem Rechtsstaatsprinzip (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 24. April 1985 2 BvF 2-4/83, 2/84, BVerfGE 69, 1 , unter B.III.4. der Gründe, m.w.N.) und dem Wesen der Grundrechte ergibt, gilt für alle grundrechtseinschränkenden Gesetze, also auch für die Steuergesetze (BFH-Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419 , BStBl II 2000, 229 , m.w.N.). Er verlangt, dass der Staat mit dem Grundrechtseingriff einen legitimen Zweck mit geeigneten, erforderlichen und angemessenen Mitteln verfolgt (BVerfG-Urteil vom 11. März 2008 1 BvR 2074/05, 1254/07, Neue Juristische Wochenschrift 2008, 1505 , unter C.II.3. der Gründe, m.w.N.).

(2) Der vom Gesetzgeber mit § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG verfolgte Zweck ist legitim. Der Ausschluss der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags für den Fall, dass der Grundbesitz dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters dient, ist zur Erreichung dieses Gesetzeszwecks geeignet. Der Ausschluss der erweiterten Kürzung ist auch erforderlich. Ein milderes aber gleich wirksames Mittel steht nicht zur Verfügung.

Das Gebot der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne (Angemessenheit, Proportionalität) ist ebenfalls nicht verletzt. Es verlangt, dass die Schwere des Eingriffs bei einer Gesamtabwägung nicht außer Verhältnis zu dem Gewicht der sie rechtfertigenden Gründe steht.

Dabei ist hier zunächst darauf hinzuweisen, dass die durch § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gewährte Begünstigung --in verfassungsrechtlich grundsätzlich unbedenklicher Weise (BFH-Urteil vom 1. Februar 1973 I R 87/71, BFHE 108, 366 , BStBl II 1973, 410 , m.w.N.; kritisch aber Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG , 6. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 17, und Roser in Lenski/Steinberg, aaO., § 9 Nr. 1 Rz 96)-- nur einer verhältnismäßig geringen Zahl von Unternehmen zugutekommt. Der Ausschluss der erweiterten Kürzung stellt damit für Gewerbebetriebe, die kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegen, (nur) den gesetzlichen Regelfall wieder her.

Der Gesetzgeber war von Verfassungs wegen auch nicht verpflichtet, den Umfang der Beteiligung des (persönlich haftenden) Gesellschafters, dessen Gewerbebetrieb der Grundbesitz dient, zu berücksichtigen. Er hat den ihm insoweit zustehenden weitreichenden Entscheidungsspielraum (BVerfG-Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 , 271, und BVerfG-Beschluss vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27 , 47) und die ihm im Steuerrecht bei der Ordnung von Massenerscheinungen eingeräumte Befugnis zur Typisierung (vgl. BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, 127; BVerfG-Beschlüsse vom 31. Mai 1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214 , 226 f., und vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164 , 180 f., jeweils m.w.N.) nicht überschritten.

Der Gesetzgeber ist grundsätzlich darin frei, tatbestandliche Voraussetzungen zu normieren, die erfüllt sein müssen, um in den Genuss einer steuerlichen Vergünstigung wie der erweiterten Kürzung zu gelangen (BFH-Urteil in BFHE 207, 40, BStBl II 2004, 1080). Deshalb kann der Gesetzgeber grundsätzlich auch verlangen, dass der das Grundstück in seinem Gewerbebetrieb Nutzende nicht Gesellschafter der Grundstücksgesellschaft ist, wenn die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags von der Grundstücksgesellschaft in Anspruch genommen werden soll. Hat der Gesetzgeber insoweit nicht auf den Umfang der Beteiligung abgestellt, hat er seine Gestaltungsfreiheit dazu genutzt, eine typisierende Regelung zu treffen. Dem Gesetzgeber kann nicht verborgen geblieben sein, dass von der Versagung der erweiterten Kürzung auch Gesellschaften betroffen sind, an denen der das Grundstück nutzende Unternehmer nur einen geringen Anteil hält. Er hat dies aber --offenbar zur Vermeidung von Abgrenzungsschwierigkeiten-- in Kauf genommen (BFH-Urteile in BFHE 209, 133 , BStBl II 2005, 576 , und in BFHE 219, 173 , BStBl II 2007, 893 ; Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 107).

Eine solche Typisierung ist --jedenfalls soweit sie persönlich haftende Gesellschafter betrifft-- nicht zu beanstanden. Sie vermeidet insbesondere Abgrenzungsschwierigkeiten, die auftreten könnten, wenn die Anwendbarkeit des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG von der Beteiligungshöhe abhängen würde. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass der Betrag, mit dem ein Gesellschafter einer Personengesellschaft im Verhältnis zu seinen Mitgesellschaftern am Gesellschaftsvermögen beteiligt ist, nicht stets leicht zu ermitteln ist. Kein Gesellschaftsvertrag einer im Außenverhältnis existenten Personengesellschaft kann verhindern, dass deren Gesellschaftsvermögen "gemeinschaftliches Vermögen" aller Gesellschafter ist (§ 718 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -- BGB --, § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs -- HGB --, § 161 Abs. 2 HGB ). Die im Gesellschaftsvertrag getroffene Vereinbarung, ein Gesellschafter solle --ebenso wie an den Gewinnen-- am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligt sein, kann folglich nur bedeuten, dass ihm bei seinem Ausscheiden und bei Auflösung der Gesellschaft kein Auseinandersetzungsguthaben zustehen soll (BFH-Urteil vom 12. April 1978 II R 149/73, BFHE 125, 81 , BStBl II 1978, 422 , 423 f.). Im Übrigen besteht für die Innenverhältnisse von Personengesellschaften weitgehende Vertragsfreiheit. Insbesondere die Vorschriften über die Maßgeblichkeit des Kapitalanteils und die Gewinnverteilung sind nachgiebiges Recht (BFH-Urteil vom 31. Mai 1972 II R 9/66, BFHE 106, 360 , BStBl II 1972, 833 , 835). Zwar können die Gesellschafter hiernach --abweichend von der gesetzlichen Regelung-- die Beteiligungsverhältnisse durch unveränderliche "feste" Kapitalanteilsbeträge oder auch durch feste Bruchteils- oder Anteilsquoten festlegen. Eine Verpflichtung hierzu besteht aber nicht. Zudem kann sich selbst bei Vorliegen einer solchen Vereinbarung nicht nur das Kapitalanteilsverhältnis und das Vermögensanteilsverhältnis zueinander verschieben. Auch die fest vereinbarte Vermögensbeteiligung muss und wird häufig nicht mit dem "wirklichen" Vermögensanteil des Gesellschafters übereinstimmen. Es kommt hinzu, dass angesichts der im Innenverhältnis bestehenden Vertragsfreiheit die Beteiligung am Gesellschaftsvermögen für die Gewinnverteilung unter den Gesellschaftern nicht maßgeblich zu sein braucht und nach der gesetzlichen Regelung auch nicht (allein) maßgeblich ist (§ 722 BGB , § 121 HGB ). Dies alles zeigt, dass die Anknüpfung an eine bestimmte Beteiligungshöhe bei Personengesellschaften nicht nur erhebliche rechtliche, sondern auch praktische Probleme aufwerfen würde, die der Gesetzgeber durch die von ihm vorgenommene Typisierung vermeidet.

Vorinstanz: FG Sachsen, vom 27.03.2006 - Vorinstanzaktenzeichen 8 K 2063/05
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BFH - Urteil vom 07.08.2008 (IV R 36/07) - DRsp Nr. 2008/21693

2008