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BFH, Urteil vom 28.10.2008 - Aktenzeichen IX R 53/06

DRsp Nr. 2008/24249

FördG fördert nach dem 31. Dezember 1998 fertig gestellte Baumaßnahmen nur durch Sonderabschreibungen auf bis zum 31. Dezember 1998 geleistete Anzahlungen; Keine doppelte Begünstigung nach FördG und § 7i EStG

»1. § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b FördG fördert Anschaffungskosten von nach dem 31. Dezember 1998 fertig gestellten Baumaßnahmen nur durch Sonderabschreibungen auf Anzahlungen, die bis zum 31. Dezember 1998 geleistet werden. 2. Wer für seine Investition (Baumaßnahme) Sonderabschreibungen nach § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b FördG in Anspruch nimmt, kann nicht zugleich erhöhte Absetzungen nach § 7i EStG beanspruchen.«

Normenkette:

EStG § 7a Abs. 1 , 2 ; FördG § 1 § 3 S. 2 § 4 Abs. 1 , 2 ;

Gründe:

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine vermögensverwaltende GbR mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, die im Streitjahr 1998 ein vom Verkäufer noch zu sanierendes denkmalgeschütztes Gebäude erwarb. Die Sanierungsmaßnahmen wurden im Streitjahr 1999 beendet. Der Kaufpreis einschließlich des Sanierungsaufwands betrug 10 700 000 DM (81,3 % entfielen auf Sanierung). Diesen Betrag leistete die Klägerin als Anzahlung noch im Jahr 1998, in dem sie ferner noch Anschaffungsnebenkosten in Höhe von 45 060 DM erbrachte.

In den Streitjahren 1999 und 2000 zahlte die Klägerin (weitere) Nebenkosten der Anschaffung (z.B. Grunderwerbsteuer, Notar- und Gerichtsgebühren) in Höhe von insgesamt 528 961,27 DM.

In ihrer Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte für 1998 machte die Klägerin Sonderabschreibungen nach § 4 des Fördergebietsgesetzes ( FördG ) auf Anzahlungen auf Anschaffungskosten für die Sanierungsmaßnahme (40 %) geltend und bezog auch die in den Streitjahren 1999 und 2000 gezahlten Anschaffungsnebenkosten anteilig in die Bemessungsgrundlage ein. Ab dem Jahr 1999 machte sie die Restwertabschreibung nach § 4 Abs. 3 FördG geltend. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nicht, sondern bezog die in den Streitjahren 1999 und 2000 gezahlten Anschaffungsnebenkosten lediglich in die AfA-Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) ein. Erhöhte Absetzungen nach § 7i EStG seien wegen des Kumulationsverbots in § 7a Abs. 5 EStG ausgeschlossen.

Die Klage blieb erfolglos. Der hier einschlägige § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b FördG begünstigt nach Ansicht des Finanzgerichts (FG) nur Anschaffungskosten, die vor dem Stichtag geleistet worden sind. Die Vorschrift gehe damit der allgemeinen Bestimmung des § 7a Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 EStG vor, wonach nachträgliche Anschaffungskosten ab dem Jahr ihrer Entstehung die Bemessungsgrundlage der Sonderabschreibungen erhöhten. Anschaffungskosten für nach dem 31. Dezember 1998 abgeschlossene Maßnahmen als solche seien nicht nach dem Fördergebietsgesetz begünstigt. Begünstigt seien lediglich Anzahlungen auf Anschaffungskosten; die nachträglichen Zahlungen der Klägerin hätten nicht den Charakter von Anzahlungen. Aber selbst wenn dies der Fall wäre, könnten sie nur bei Zahlung berücksichtigt werden (§ 7a Abs. 2 Satz 3 EStG ). Restwertabschreibungen nach § 4 Abs. 3 FördG schieden aus; sie seien auf die Höhe der Bemessungsgrundlage der zulässigen Sonderabschreibungen beschränkt. Erhöhte Absetzungen gemäß § 7i EStG scheiterten am Kumulationsverbot.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, die sie auf Verletzung materiellen Rechts stützt. Auch die nach dem 31. Dezember 1998 geleisteten Anschaffungskosten seien in die Bemessungsgrundlage der Sonderabschreibung i.S. des § 4 FördG einzubeziehen. § 7a Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 EStG werde durch § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b FördG nicht verdrängt. Auch sei § 7a Abs. 2 Satz 2 EStG anwendbar. Schließlich habe das FG auch den Hilfsantrag unzutreffend beschieden.

Die Klägerin beantragt,

die Feststellungsbescheide 1998 bis 2001 vom 25. Februar 2003 unter Aufhebung des angefochtenen Urteils dahingehend zu ändern, dass 1998 zusätzliche Sonderabschreibungen nach § 4 FördG in Höhe von 172 018 DM (40 % von 81,3 % von 528 961,27 DM) und für 1999 bis 2001 die Restwertabschreibungen nach § 4 Abs. 3 FördG in Höhe von 28 669 DM (1/9 von 60 % von 81,3 % von 528 961,27 DM) bei saldierender Kürzung der Regel-AfA nach § 7 Abs. 4 EStG ab 2000 um 10 751 DM (2,5 % von 81,3 % von 528 961,27 DM) als weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden,

hilfsweise,

die Feststellungsbescheide für 1999 und 2001 dahingehend zu ändern, dass jeweils weitere erhöhte Absetzungen nach § 7i EStG in Höhe von 52 861 DM (10 % von 81,3 % von 528 961,27 DM) bei saldierender Kürzung der Regel-AfA nach § 7 Abs. 4 EStG um 10 751 DM (2,5 % von 81,3 % von 528 961,27 DM) gewährt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) zurückzuweisen.

1. Zutreffend hat das FG nur die Anzahlungen auf Anschaffungskosten in die Förderung nach dem Fördergebietsgesetz einbezogen.

a) Nach § 1 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FördG kann eine Personengesellschaft wie die Klägerin für eine gemäß § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG begünstigte Baumaßnahme Sonderabschreibungen in Anspruch nehmen, die sich gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 FördG grundsätzlich nach den auf die Modernisierungsmaßnahmen entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten bemessen. Werden die Investitionen allerdings nach dem 31. Dezember 1998 abgeschlossen, so betragen die Sonderabschreibungen bis zu 40 % der nach dem 31. Dezember 1996 und vor dem 1. Januar 1999 auf Anschaffungskosten geleisteten Anzahlungen (§ 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b FördG ). Die Bemessungsgrundlage nach § 4 Abs. 1 FördG ist hier nicht maßgebend.

Dies erschließt sich bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift. § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 FördG regelt nicht nur den Sonderabschreibungsbetrag ("betragen"), sondern enthält überdies eine sachliche und zeitliche Beschränkung der Förderung. Sie ergibt sich aus der Verwendung der restriktiven Konjunktion "soweit". Zwar gebraucht das Gesetz dieses Wort z.B. auch in § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b FördG ; es hat dort aber einen anderen Bezugspunkt und deshalb eine andere Bedeutung. Denn in § 4 Abs. 2 Satz 1 Nrn. 1 und 2 Buchst. b FördG bezieht sich der Sonderabschreibungsbetrag --der maßgebliche Vom-Hundert-Satz-- auf die "Bemessungsgrundlage" und damit auf die gesamten Anschaffungskosten i.S. von § 4 Abs. 1 FördG , in § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 FördG aber nur auf die "Anzahlungen" (oder Teilherstellungskosten). Anders als § 4 Abs. 2 Satz 1 Nrn. 1 und 2 Buchst. b FördG verwendet § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b FördG den Ausdruck "Bemessungsgrundlage" nicht und macht damit deutlich, dass Anschaffungskosten nicht im vollen Umfang des § 4 Abs. 1 FördG , sondern lediglich in Höhe der vor dem 1. Januar 1999 geleisteten Anzahlungen förderbar sind. Insoweit hat § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 FördG als speziellere Vorschrift Vorrang vor § 7a Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG .

Diese am Wortlaut orientierte Auslegung entspricht auch dem Gesetzeszweck, wie er in den Motiven zum Fördergebietsgesetz zum Ausdruck kommt. Danach sollte die Steuervergünstigung in Gestalt der Sonderabschreibungen nur noch bis einschließlich des Jahres 1998 gewährt werden (vgl. BTDrucks 13/901, S. 148 zu Art. 10, zu Nr. 1; BTDrucks 13/1558, S. 124). Ab dem Jahr 1999 fördert der Gesetzgeber nur noch den Mietwohnungsneubau und Sanierungsmaßnahmen bei Wohngebäuden durch Investitionszulage (vgl. BTDrucks 13/7792).

b) Nach diesen Maßstäben hat die Klägerin keinen Anspruch auf eine weitergehende Förderung. Die in den Jahren 1999 und 2000 geleisteten Anschaffungsnebenkosten können nicht in die Anzahlungen einbezogen werden, weil sie nicht im Streitjahr 1998 tatsächlich geleistet wurden (vgl. § 7a Abs. 2 Satz 3 EStG ).

2. Auch erhöhte Absetzungen nach § 7i EStG kann die Klägerin nicht beanspruchen.

Liegen bei einem Wirtschaftsgut die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von erhöhten Absetzungen oder Sonderabschreibungen auf Grund mehrerer Vorschriften vor, so dürfen erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen nach § 7a Abs. 5 EStG nur auf Grund einer dieser Vorschriften in Anspruch genommen werden. Dies gilt nach dem Wortlaut der Vorschrift und ihrem Sinn nur wirtschaftsgut- und nicht veranlagungszeitraumbezogen und auch dann, wenn die gewährte Steuervergünstigung vom Umfang her --wie hier-- nicht die vollen Anschaffungskosten umfasst (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26. Februar 2002 IX R 34/99, BFH/NV 2002, 1139 ). Dabei ist unerheblich, ob das Gesetz den Umfang der geförderten Anschaffungskosten (vgl. §§ 2 , 3 FördG , § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG ) von vornherein auf einen bestimmten Betrag beschränkt oder temporär auf die in einem bestimmten Zeitraum geleisteten Anzahlungen reduziert.

Die von der Klägerin geltend gemachten nachträglichen Anschaffungskosten sind auch nicht Gegenstand einer eigenständigen Abschreibungsbegünstigung (vgl. dazu eingehend Blümich/Brandis, § 7a EStG Rz 53, m.w.N.).

Vorinstanz: FG Köln, vom 19.07.2006 - Vorinstanzaktenzeichen 14 K 4381/04
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BFH - Urteil vom 28.10.2008 (IX R 53/06) - DRsp Nr. 2008/24249

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