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BFH, Urteil vom 22.07.2008 - Aktenzeichen VIII R 47/07

DRsp Nr. 2009/572

Entfallen der Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung (Sonder-AfA) nach § 4 Abs. 2 Fördergebietsgesetz ( FördG ) durch den Verkauf einer Steuerberatungspraxis und Wirtschaftsprüferpraxis und einer damit verbundenen Einstellung der werbenden Tätigkeit; Begünstigungen nach § 2 Nr. 2 FördG

Normenkette:

FördG § 2 ; FördG § 4 Abs. 2 ;

Gründe:

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob vom Kläger und Revisionskläger (Kläger) angeschaffte Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (Praxiseinrichtungsgegenstände) für die Dauer der Dreijahresfrist nach § 2 Nr. 2 des Fördergebietsgesetzes ( FördG ) in seiner --eine Steuerberatungs-, Wirtschaftsprüfer- und Rechtsanwaltspraxis umfassende-- Betriebsstätte im Fördergebiet verblieben sind oder diese Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung (Sonder-AfA) nach § 4 Abs. 2 FördG durch den Verkauf der Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüferpraxis sowie die Beschränkung auf Abwicklungsarbeiten der gesamten Praxis entfallen ist.

Der Kläger ist Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater. Er gründete Anfang 1993 in einer Stadt im Fördergebiet zusammen mit einem weiteren Rechtsanwalt eine Rechtsanwalts-, Wirtschaftsprüfer- und Steuerberatersozietät, deren Tätigkeit der Kläger nach dem Ausscheiden des Mitgesellschafters im November 1995 allein fortführte.

Hinsichtlich der im Zeitraum vom 29. Januar 1993 bis 5. März 1993 angeschafften Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens für die Praxiseinrichtung machte die Sozietät in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung des Streitjahres 1993 die Sonder-AfA nach § 4 Abs. 2 FördG in Höhe von insgesamt 23 918 DM geltend, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erklärungsgemäß im Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr berücksichtigte.

Mit Vertrag vom 19. Januar 1996 veräußerte der Kläger die Wirtschafts- und Steuerberaterpraxis mit Wirkung zum 31. Dezember 1995 an einen Wirtschaftsprüfer und Steuerberater. Die Praxisübertragung umfasste den gesamten Mandantenstamm und sämtliche Mandantenbeziehungen, soweit sie vom Kläger als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater steuer- und wirtschaftsrechtlich sowie betriebswirtschaftlich beraten und betreut worden waren.

Der Käufer sollte in die Anstellungsverträge mit den Mitarbeitern eintreten. Die angemieteten Praxisräume hatte der Kläger zum 30. September 1996 zu kündigen. Bis dahin war dem Käufer die Benutzung der Praxisräume zu gestatten, wobei der Mietzins vom 1. Januar bis 30. Juni 1996 vom Käufer zu tragen war; der bei Vertragsschluss bestehende und vom Käufer unentgeltlich zu nutzende Ausstattungs- und Einrichtungszustand der Praxisräume sollte bis 30. Juni bzw. 30. September 1996 bestehen bleiben.

Nach Ziff. II 9 des Praxisübertragungsvertrages verpflichtete sich der Kläger des Weiteren --bis zu einem Umfang von 20 Wochenstunden unentgeltlich und für eine darüber hinaus gehende Tätigkeit gegen Fahrtkostenerstattung von 500 DM je Tag zuzüglich Umsatzsteuer--, "bis spätestens 31. Dezember 1996 noch in bisheriger Weise in der veräußerten Praxis tätig zu sein und seine Mandanten weiter zu beraten und zu betreuen, wenn und soweit der Käufer dies wünscht". Zahlungseingänge auf Forderungen aufgrund der Beratungsleistungen des Klägers bis 31. Dezember 1995 sollten diesem zustehen; dem Käufer waren dagegen die Forderungen aufgrund von Tätigkeiten des Klägers oder des Käufers nach diesem Zeitpunkt zuzurechnen.

Im Übrigen sollten die Vertragsparteien, sämtliche Mandanten der Einzelpraxis des Klägers --in der Form eines gemeinsamen Mandantenrundschreibens-- "über die bis zum 31.12.1996 befristete kooperative Zusammenarbeit sowie die gemeinsame Beratung und Betreuung ausdrücklich unterrichten", wobei der Kläger seinen Mandanten den Erwerber als Kooperationspartner persönlich vorstellen sollte.

Im Rahmen dieser vertraglich vorgesehenen befristeten Zusammenarbeit ist der Kläger nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) am Sitz der veräußerten Praxis und in deren Umgebung tätig geworden, ohne ein Entgelt zu erhalten. Ebenso wenig wurden ihm Fahrtkosten erstattet, weil er nach unwidersprochenem Vorbringen Fahrten im Einzugsbereich seiner veräußerten Praxis regelmäßig mit Fahrten zur Betreuung eines Bauvorhabens in H. verbunden hatte.

Nach den weiteren Feststellungen des FG räumte der Kläger am 8. August 1996 die Räume der Praxis, für die er bis dahin die Schlüssel besaß. Die Akten der weiter von ihm betreuten Mandanten sowie das in den bisherigen Büroräumen verbliebene Anlagevermögen einschließlich der von der streitigen Sonder-AfA erfassten Wirtschaftsgüter verbrachte er in die Praxis einer auswärtigen Sozietät, an der er beteiligt ist und für deren Zwecke sie in der Folgezeit genutzt wurden.

Aufgrund der Praxisveräußerung und einer damit verbundenen Einstellung der werbenden Tätigkeit des Klägers am Tätigkeitsort dieser Praxis ging das FA davon aus, dass die Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Sonder-AfA nach § 4 Abs. 2 FördG , nämlich das Verbleiben der begünstigten Wirtschaftsgüter in einer Betriebsstätte des Klägers für die Dauer von drei Jahren (§ 2 Abs. 2 FördG ) nicht eingehalten worden sei. Mit Änderungsbescheid nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung ( AO ) über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus selbständiger Arbeit für 1993 ließ es deshalb die zuvor gewinnmindernd berücksichtigte Sonder-AfA nach § 4 Abs. 2 FördG nicht mehr zum Abzug zu.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Nach Auffassung des FG war die gewährte Sonder-AfA rückgängig zu machen, weil die bisherigen Praxisräume nach Abschluss des Praxisübertragungsvertrages vom 19. Januar 1996 nicht mehr als aktive "werbende" Betriebsstätte des Klägers i.S. von § 2 Nr. 2 FördG anzusehen gewesen sei. Denn die Tätigkeit sei in der Folgezeit nur noch auf die Abwicklung der veräußerten Praxis sowie die reibungslose Überleitung der Mandate auf den Erwerber gerichtet gewesen. Soweit der Kläger darüber hinaus bisherige Mandanten am Ort der veräußerten Praxis und der Umgebung in der Zeit nach Abschluss des Übertragungsvertrages beraten und betreut habe, sei dies weder im eigenen Namen noch auf eigene Rechnung geschehen. Diese Tätigkeiten für den Erwerber seien nicht allein wegen ihrer Abgeltung durch den Kaufpreis als werbende Tätigkeit zu qualifizieren, weil die werbende Tätigkeit --unabhängig vom Zeitpunkt der tatsächlichen Übergabe der Praxis-- mit Abschluss des Praxisübertragungsvertrages beendet worden sei. Denn nach Ziff. II 8 des Praxisübergabevertrages hätten Honorarforderungen aufgrund von Tätigkeiten des Klägers nach dem 31. Dezember 1995 nicht dem Kläger zustehen sollen, sondern dem Käufer.

Dies gelte unabhängig davon, dass die Vertragsparteien des Praxisübertragungsvertrages im Innenverhältnis und den Mandanten gegenüber ihr Zusammenwirken als eine "kooperative Zusammenarbeit" bezeichnet hätten. Diese Formulierung bringe nur zum Ausdruck, wie die Vertragspartner ihre bis Ende 1996 befristete Zusammenarbeit eingeschätzt und gegenüber den Mandanten beschrieben hätten. Entscheidend sei, dass Honorarforderungen aufgrund von Tätigkeiten des Klägers nach dem 31. Dezember 1995 aufgrund eindeutiger vertraglicher Bestimmung nicht dem Kläger hätten zustehen sollen, so dass auch die Benutzung eines gemeinsamen Briefbogens der Vertragspartner ohne Bedeutung sei.

Die Räume der veräußerten Praxis seien auch nicht aktive Betriebsstätte im Hinblick auf den Vortrag des Klägers, dort nach Abschluss des Praxisübertragungsvertrages seine --von dem Praxisverkauf nicht erfassten-- anwaltlichen Mandate bearbeitet zu haben. Trotz gerichtlicher Aufforderung habe er nicht hinreichend substantiiert dargelegt und nachgewiesen, in den bisherigen Praxisräumen eine werbende Tätigkeit als Rechtsanwalt ausgeübt zu haben. Die vorgenommene Durchsicht offener Rechnungen genüge dafür angesichts ihres nur abwickelnden Charakters nicht. Dies gelte auch für die Prüfung der nach der Veräußerung ergangenen zivilgerichtlichen Entscheidungen zu Kostenfestsetzungsanträgen des Klägers, weil die ihnen zugrunde liegenden anwaltlichen Leistungen vor der Praxisveräußerung betrieben worden seien.

Soweit der Kläger darüber hinaus auf Ersuchen des Praxiserwerbers vom Februar 1996 ein schon früher betreutes Mandat weiter bearbeitet und insbesondere in diesem Zusammenhang an einer Besprechung mit dem Mandanten im März 1996 teilgenommen habe, genüge diese Aktivität für sich allein nicht, eine (fördergebietsrechtlich relevante) anwaltliche Betriebsstätte des Klägers zu begründen.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung des Verfahrensrechts wie auch die Verletzung des § 2 Abs. 2 FördG .

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie den angefochtenen Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt im Wesentlichen unter Bezugnahme auf die Schriftsätze im Klageverfahren und die Gründe des angefochtenen Urteils, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach Abschluss des Praxisübertragungsvertrages habe der Kläger nicht mehr über eine Betriebsstätte im Fördergebiet verfügt und damit nicht mehr die Voraussetzungen des § 2 Nr. 2 FördG erfüllt. Denn diese Vorschrift setze eine werbende Tätigkeit des Steuerpflichtigen für die Dauer von drei Jahren nach Anschaffung der Wirtschaftsgüter voraus, für die die Steuerbegünstigung in Anspruch genommen worden sei. Daran fehle es ungeachtet der vereinbarten "kooperativen Zusammenarbeit" mit dem Erwerber, weil diese Vereinbarung lediglich die Mandanten auf den Beraterwechsel ohne tatsächliche Absicht einer gemeinsamen Beratungspraxis habe einstimmen sollen und der Kläger seine teilweise fortgeführte Beratungstätigkeit lediglich auf Rechnung des Erwerbers sowie ohne Entgelt ausgeübt habe. Die Fortsetzung des Mietverhältnisses über die Mieträume bis zum August 1996 habe lediglich auf der einzuhaltenden Kündigungsfrist beruht. Auch die Tatsache, dass die Rechtsanwaltskanzlei nicht Gegenstand des Veräußerungsvertrages gewesen sei, lasse nicht den Schluss zu, dass sie bis zur Überführung der Akten in die Kanzlei in X (alte Bundesländer) nach dem 8. August 1996 betrieben worden sei. Denn nach seinem eigenen Vortrag habe sich der Kläger im Jahre 1996 nur noch acht Mal für jeweils zwei bis drei Tage am Sitz der veräußerten Praxis aufgehalten und sich dabei im Wesentlichen mit der Betreuung der auf den Erwerber übertragenen Steuermandate befasst. Die bei dieser Gelegenheit diktierten Schreiben im Rahmen seiner anwaltlichen Tätigkeit hätten der Bearbeitung unbezahlter Honorarnoten gedient, so dass lediglich abwickelnde Tätigkeiten vorgelegen hätten.

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG lassen nicht den Schluss zu, der Kläger habe die Verbleibensvoraussetzungen für die Begünstigung nach § 2 Nr. 2 FördG hinsichtlich der im Jahre 1993 beschafften Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens seiner Wirtschaftsprüfer-, Steuerberatungs- und Rechtsanwaltspraxis wegen Veräußerung der Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungspraxis im Januar 1996 sowie wegen fehlender werbender Tätigkeit im Rahmen seiner (gesamten) Praxis im Jahr 1996 nicht erfüllt. Ob er sie tatsächlich erfüllt hat, kann nur aufgrund weiterer tatsächlicher Feststellungen beurteilt werden, die das FG als Tatsachengericht vorzunehmen hat.

1. Nach § 2 Nr. 2 FördG sind begünstigt die Anschaffung und die Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sowie nachträgliche Herstellungsarbeiten an abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte des Steuerpflichtigen --hier als Einzelunternehmer in Rechtsnachfolge der durch Ausscheiden des Mitgesellschafters 1995 beendeten Sozietät (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 14. Juli 1995 IV B 3 -S 1988- 73/95, BStBl I 1995, 374, unter 3. a)-- im Fördergebiet gehören und während dieser Zeit in einer solchen Betriebsstätte verblieben sind.

Wird die Verbleibensvoraussetzung nicht erfüllt, ist ein ergangener Bescheid, in dem Sonderabschreibungen nach § 4 FördG berücksichtigt wurden, nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern (Bundesfinanzhof --BFH--, Urteil vom 13. Dezember 2005 X R 49/03, BFH/NV 2006, 1094 ). Der Auffassung des FG, die Verbleibensvoraussetzung sei im Streitfall nicht gegeben, kann indessen auf der Grundlage seiner bisherigen --nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden-- Feststellungen nicht gefolgt werden.

a) Wie der --seinerzeit für das Verfahren zuständig gewesene-- XI. Senat bereits in dem Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Bescheids mit Beschluss vom 20. Juli 2007 XI S 32/06 (BFH/NV 2007, 2101 ) entschieden hat, erfüllten die vom Kläger angemieteten Büroräume und deren Einrichtung wegen der festgestellten Betreuung bisheriger Mandanten im Fördergebiet --ungeachtet ihres streitigen Umfangs-- auch nach dem 19. Januar 1996 die Anforderungen an eine Betriebsstätte i.S. des § 12 AO .

Diese Vorschrift enthält einen allgemein gültigen Betriebsstättenbegriff (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30. Juni 2005 III R 76/03, BFHE 210, 551 , BStBl II 2006, 84 ). Danach ist Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Sie erfordert das Bestehen einer nicht nur vorübergehenden Verfügungsmacht des Unternehmens über die Räumlichkeiten; eine alleinige Verfügungsmacht wird allerdings nicht verlangt (BFH-Urteil in BFHE 210, 551 , BStBl II 2006, 84 ; Klein/Gersch, AO , 9. Aufl., § 12 Rz 4, m.w.N.).

Diese Voraussetzung liegt im Streitfall schon deshalb vor, weil der Kläger nach der Veräußerung seines (wesentlichen) Mandantenstamms Mieter der Büroräume und Eigentümer der Büroeinrichtung blieb; seine fortdauernde Mietzahlungspflicht sowie die Mitnutzungsbefugnis des Erwerbers standen seiner Verfügungsbefugnis ersichtlich nicht entgegen. Auch die Übernahme des Personals durch den Erwerber war insoweit unbeachtlich, weil für die Annahme einer Geschäftseinrichtung das Vorhandensein von Personal nicht Voraussetzung ist (BFH-Urteil vom 30. Oktober 1996 II R 12/92, BFHE 181, 356 , BStBl II 1997, 12 ).

b) Soweit das FG die Verbleibensvoraussetzung unter Hinweis auf eine fehlende werbende Tätigkeit des Klägers im Jahre 1996 als nicht erfüllt angesehen hat, ist ihm nur im rechtlichen Ausgangspunkt (Notwendigkeit einer werbenden Tätigkeit), nicht aber --aufgrund insoweit fehlender hinreichender Tatsachenfeststellungen-- in seiner Anwendung auf den Streitfall zu folgen.

Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die vom BFH für das Investitionszulagenrecht entwickelten Rechtsgrundsätze, nach denen für eine Förderung durch Investitionszulagen nur ein werbender, aktiv am Verkehrsleben teilnehmender und nicht ein nur abzuwickelnder Betrieb ohne werbende Tätigkeit in Betracht kommt (vgl. BFH-Urteile vom 28. Juni 1991 III R 74/89, BFHE 165, 432 , BStBl II 1991, 932 ; vom 7. September 2000 III R 44/96, BFHE 193, 182 , BStBl II 2001, 37 ; vom 27. April 1999 III R 32/98, BFHE 188, 475 , BStBl II 1999, 615 ; vom 19. September 2001 III R 84/97, BFHE 196, 447 , BStBl II 2002, 106 ), dem Grunde nach auch für die Förderung nach den §§ 2 , 4 FördG gelten (BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 2101 ).

Seine bisherigen tatsächlichen Feststellungen reichen indessen nicht für seinen Schluss aus, die Praxis des Klägers sei im Zeitraum vom Abschluss des Übertragungsvertrages am 19. Januar 1996 bis zur Räumung der Praxisräume am 8. August 1996 ein solcher abzuwickelnder Betrieb ohne werbende Tätigkeit gewesen.

Schon nach den getroffenen Feststellungen zur Betreuung eines Mandats auf Anforderung des Praxiserwerbers nach Abschluss des Übertragungsvertrages ergibt sich, dass die vertragliche Vereinbarung einer Mitwirkung des Klägers --wenn auch für Rechnung des Erwerbers als Gegenleistung für den einheitlichen Kaufpreis-- als Indiz für eine werbende Tätigkeit tatsächlich umgesetzt wurde. So betraf das Mandat "A-e.G." eine Grundstückszuordnungssache mit Beratung über einen Flächentausch, die auch im Bereich des Fördergebiets im Rahmen einer Besprechung vom 18. März 1996 erörtert wurde.

Die Übernahme eines solchen neuen Mandats weist einen erheblichen Unterschied zu den vom FG in Bezug genommenen BFH-Urteilen auf, die den Anspruch auf Investitionszulage bei stillgelegten Betrieben zum Gegenstand hatten (BFH-Urteile in BFHE 165, 432 , BStBl II 1991, 932 ; in BFHE 193, 182 , BStBl II 2001, 37 ; in BFHE 188, 475 , BStBl II 1999, 615 ; in BFHE 196, 447 , BStBl II 2002, 106 ). Denn als Erfüllung einer vertraglichen Mitwirkungspflicht --wie hier für die Übergangszeit im Jahre 1996-- kann eine solche Suche, Übernahme und Pflege neuer Mandate unter Nutzung der angeschafften Büroeinrichtung eine eigenbetriebliche --werbende-- Tätigkeit sein, selbst wenn sie --wie im Streitfall-- unter Einsatz des Betriebsvermögens als Dienstleister gegenüber dem Betriebserwerber erbracht wird (vgl. z.B. zu § 7g des Einkommensteuergesetzes BFH-Urteil vom 27. September 2001 X R 4/99, BFHE 196, 563 , BStBl II 2002, 136 , sowie zum Streitfall im Aussetzungsverfahren BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 2101 ). Insbesondere kann eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr schon bei demjenigen gegeben sein, der Leistungen nur einem einzigen Kunden gegenüber erbringt und vertraglich an Geschäftsbeziehungen zu weiteren Personen gehindert ist (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1999 I R 16/99, BFHE 191, 45 , BStBl II 2000, 404 ).

Etwas anderes gilt im Rahmen des FördG nicht deshalb, weil die Beteiligten des Vertrages vereinbart haben, die überleitende Tätigkeit zur "Mandantenpflege und -akquisition" durch den Kaufpreis mit abzugelten (BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 2101 ). Denn an dem wirtschaftlichen Erfolg dieser Mandantenpflege und Akquisition war der Kläger nach Ziff. II 14b des Praxisübergabevertrages beteiligt, weil er damit eine Kaufpreis mindernde Umsatzeinbuße nach Übergabe der Praxis kompensieren konnte.

2. Auf dieser Grundlage ist die Sache nicht spruchreif. Ob der Kläger das vom FG festgestellte neue Mandat "A-e.G." und ggf. weitere Mandate von der Betriebsstätte im Fördergebiet aus beraten und betreut hat, lässt sich nicht mit der gebotenen Gewissheit feststellen, da sich den Akten lediglich Anhaltspunkte für mehrere jeweils zwei bis drei Tage umfassende Aufenthalte des Klägers im Fördergebiet nach der Praxisveräußerung, aber keine abschließenden Feststellungen dazu entnehmen lassen, in welchem Umfang sie der Betreuung seiner Mandate unter Einsatz der betrieblichen Einrichtung im Fördergebiet gedient haben. Hierzu wird auch die Vernehmung des Praxispersonals wie auch diejenige des Erwerbers (z.B. zur Frage, in welchem Umfang neue Mandate durch den Kläger akquiriert wurden oder in welchem Umfang der Erwerber um die vertragsgemäß geschuldete Unterstützung nachgesucht hat) in Erwägung zu ziehen sein. In diesem Zusammenhang weist der Senat darauf hin, dass der Kläger den Zeitpunkt der Übergabe der Wirtschafts- und Steuerberaterpraxis bislang unbestritten auf den 29. Februar 1996 datiert hat; auf dieser Grundlage wäre bis zu jenem Zeitpunkt eine aktiv am Wirtschaftsleben teilnehmende Betriebsstätte im Fördergebiet anzunehmen und damit zumindest die Rechtmäßigkeit der Sonder-AfA für die bis zum 28. Februar 1993 angeschafften Wirtschaftsgüter zu bejahen.

Vorinstanz: FG Sachsen, vom 12.10.2006 - Vorinstanzaktenzeichen 4 K 1442/01
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BFH - Urteil vom 22.07.2008 (VIII R 47/07) - DRsp Nr. 2009/572

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