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BFH - Entscheidung vom 27.05.2008

X B 217/07

BFH, Beschluss vom 27.05.2008 - Aktenzeichen X B 217/07

DRsp Nr. 2008/13078

Gründe:

Die Beschwerde ist unzulässig, weil ihre Begründung nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) entspricht. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) hat die grundsätzliche Bedeutung der von ihr aufgeworfenen Rechtsfragen nicht schlüssig dargelegt.

1. Macht der Beschwerdeführer die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache geltend, so muss er u.a. substantiiert darauf eingehen, weshalb die von ihm aufgeworfenen Rechtsfragen aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit und/oder der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegen. Zur schlüssigen Darlegung der Klärungsbedürftigkeit der Rechtsfragen muss er außerdem begründen, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfragen zweifelhaft und streitig ist. Dazu gehört auch, dass sich der Beschwerdeführer mit der zu diesen Rechtsfragen bereits vorhandenen Rechtsprechung auseinandersetzt und substantiiert darlegt, weshalb nach seiner Ansicht diese Rechtsprechung keine Klärung herbeigeführt habe (vgl. z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung , 6. Aufl., § 116 Rz 32, m.w.N. aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--).

Hat der BFH schon früher über die Rechtsfragen entschieden, muss der Beschwerdeführer begründen, weshalb er gleichwohl eine erneute Entscheidung des BFH zu diesen Rechtsfragen für erforderlich hält. Hierzu muss er substantiiert vortragen, inwiefern und aus welchen Gründen die höchstrichterlich beantworteten Fragen weiterhin umstritten sind, insbesondere welche neuen und gewichtigen, vom BFH noch nicht geprüften Argumente in der Rechtsprechung der Finanzgerichte (FG) und/oder in der Literatur gegen die Rechtsprechung des BFH vorgebracht worden sind (vgl. z.B. Gräber/Ruban, aaO., § 116 Rz 33).

2. Diesen Erfordernissen genügt die Beschwerdebegründung der Klägerin nicht.

a) aa) Die Klägerin hält zunächst die Rechtsfrage für grundsätzlich bedeutsam, ob die in einem Verkaufsraum einer Apotheke ("Offizin") eingebaute Klimaanlage und eingebauten wärmedämmenden Fenster Betriebsvorrichtungen gemäß § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes ( BewG ) darstellen und deshalb als bewegliche Wirtschaftsgüter zu qualifizieren sind. Sie begründet ihre Ansicht mit im Wesentlichen folgenden Erwägungen:

Nach § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG seien Betriebsvorrichtungen Maschinen und sonstige Vorrichtungen, die zu einer Betriebsanlage gehörten. Aus dem Erfordernis der Zugehörigkeit "zu einer Betriebsanlage" werde gefolgert, dass der Begriff "Betriebsvorrichtung" Gegenstände voraussetze, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben werde. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf müsse ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben sei (BFH-Urteil vom 23. März 1990 III R 63/87, BFHE 161, 240 , BStBl II 1990, 751 ). Hingegen reiche es nicht aus, wenn eine Anlage für einen Betrieb lediglich nützlich, notwendig oder sogar gewerbepolizeilich vorgeschrieben sei. Entscheidend sei, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes genutzt würden, wobei es genüge, wenn die Anlage dem Betrieb des Gewerbes als Hauptzweck diene (BFH-Urteil vom 5. September 2002 III R 8/99, BFHE 200, 164 , BStBl II 2002, 877 ). Die Anlage müsse von nur untergeordneter Bedeutung für die Nutzung des Gebäudes für Menschen sein (BFH-Beschluss vom 28. Juni 2002 III B 28/02, BFH/NV 2002, 1474).

Das FG nehme offensichtlich fälschlicherweise an, der Verkaufsraum der Apotheke diene nicht der Lagerung von Arzneimitteln, sondern diese seien in einem speziellen Lagerraum aufzubewahren. In dem Verkaufsraum ("Offizin") würden dagegen auch (apothekenpflichtige und frei verkäufliche) Arzneimittel präsentiert und gelagert. Die Funktion der Lagerung von Arzneimitteln im "Offizin" sei von Menge und Umfang der dort aufbewahrten Arzneien nicht von untergeordneter Bedeutung.

Für die Lagerung aller Arzneimittel gelte --unabhängig vom Ort der Lagerung in der Apotheke-- die Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 4 der Apothekenbetriebsordnung ( ApBetrO ), nach welcher eine Lagerhaltung unterhalb einer Temperatur von 20° Celsius möglich sein müsse. Zwar sei der Einbau einer Klimaanlage und korrespondierender wärmedämmender Fenster nicht nach der ApBetrO vorgeschrieben. Jedoch stellten diese Vorrichtungen sachdienliche Maßnahmen zur Erbringung der erforderlichen Lagertemperatur dar. Die Klimaanlage sowie die wärmedämmenden Fenster seien demzufolge als Betriebsvorrichtungen einzustufen, weil es sich hierbei um Gegenstände handele, durch die die Apotheke der Klägerin unmittelbar betrieben werde. Diese Wirtschaftsgüter seien für die Nutzung des Gebäudes durch Menschen nur von untergeordneter Bedeutung.

bb) Mit diesen Ausführungen vermochte die Klägerin die Klärungsbedürftigkeit der in Rede stehenden Rechtsfrage nicht schlüssig darzulegen. Die Rüge, unter welchen --abstrakten-- Voraussetzungen Gegenstände zu den Betriebsvorrichtungen i.S. von § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG gehören, ist durch eine umfängliche höchstrichterliche Rechtsprechung im Grundsatz geklärt (vgl. hierzu z.B. die Nachweise bei Mannek in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 68 BewG Rz 37 f., 23 und 200, ABC). Ebenso hat der BFH in mehreren Entscheidungen zu den (abstrakten) Voraussetzungen Stellung genommen, unter denen Klimaanlagen und vergleichbare Wirtschaftsgüter zu den Betriebsvorrichtungen gehören (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. Mai 1968 VI R 205/67, BFHE 92, 382, BStBl II 1968, 567, betreffend eine zur Möbellagerung erforderliche Lüftungs- und Befeuchtungsanlage; vom 5. März 1971 III R 90/69, BFHE 102, 107 , BStBl II 1971, 455 , unter 3.b, betreffend Klima- und Lüftungsanlage einschließlich der Luftschleieranlagen in einem Warenhaus; vom 7. März 1974 VIII R 30/71, BFHE 112, 205 , BStBl II 1974, 429 , betreffend die Be- und Entlüftungsanlage in den Verkaufs- und Ausstellungsräumen eines Möbeleinzelhandelsgeschäfts; vom 5. September 2002 III R 8/99, BFHE 200, 164 , BStBl II 2002, 877 , betreffend Wärmerückgewinnungsanlage in einem Fleischerhandwerksbetrieb; vom 9. August 2001 III R 43/98, BFHE 196, 429 , BStBl II 2002, 100 , betreffend Be- und Entlüftungsanlage in einem Friseurgeschäft; BFH-Beschlüsse vom 5. Dezember 1996 III B 26/94, BFH/NV 1997, 518, betreffend Klimaanlage, die überwiegend der "Innenverpackung" von Erzeugnissen dient; in BFH/NV 2002, 1474, betreffend Be- und Entlüftung sowie Klimaanlagen). In diesen Entscheidungen hat der BFH klargestellt, dass Be- und Entlüftungs- sowie Klimaanlagen im Regelfall primär der Gebäudenutzung dienen, die den Aufenthalt von Menschen in den belüfteten Räumen ermöglichen oder zumindest angenehmer gestalten sollen und nur bei Vorliegen besonderer Umstände ausnahmsweise als Betriebsvorrichtungen qualifiziert werden können (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 196, 429 , BStBl II 2002, 100 , unter II.1.b, m.w.N. aus der Rechtsprechung; BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 1474, unter 1.c). In derartigen Fällen sind die besonderen Verhältnisse des Einzelfalls maßgebend (BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 1474, unter 1.c). Dieselben Grundsätze gelten auch für die wärmedämmenden Fenster.

Diese abstrakten Grundsätze hat das FG im angefochtenen Urteil seiner Entscheidung zugrunde gelegt. Das FG ist dabei aufgrund der von ihm vorgenommenen Würdigung der Verhältnisse des Streitfalls in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass die Klimaanlage und die wärmedämmenden Fenster nicht als Betriebsvorrichtungen einzustufen seien. Es hat in diesem Zusammenhang im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH darauf hingewiesen, es sei nicht entscheidend, dass die genannten Anlagen und Baumaßnahmen zwecks Gewährleistung einer bestimmten Lagertemperatur notwendig gewesen seien (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 196, 429 , BStBl II 2002, 100 , unter II.1.a). Im Streitfall sei davon auszugehen, dass die eingebaute Klimaanlage ebenso wie die wärmedämmenden Fenster für die Nutzung des "Offizins" durch Menschen jedenfalls nicht von untergeordneter Bedeutung seien (vgl. hierzu BFH-Beschluss in BFH/NV 1997, 518, unter 1.). Die Klägerin hat nicht --unter Hinweis auf in der Rechtsprechung der Instanzgerichte und/oder im Schrifttum vorgebrachte neue und vom BFH bislang noch nicht geprüften Argumente-- aufzeigen können, dass trotz und unbeschadet der vorstehend skizzierten, in der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten und vom FG befolgten Grundsätze die von ihr aufgeworfene Rechtsfrage einer (weiteren) Klärung durch den BFH bedürfe.

b) aa) Die Klägerin sieht darüber hinaus die Rechtsfrage als grundsätzlich bedeutsam an, ob der "Abschreibungssatz" in Höhe von 3 v.H. gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Mietereinbauten und -umbauten im Rahmen von gewerblichen Mietverträgen rechtmäßig sei.

Dem Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt) folgend, so die Klägerin, habe das FG eine jährliche Absetzung für Abnutzung (AfA) in Höhe von 3 v.H. bestimmt. Dabei habe sich das FG auf das BFH-Urteil vom 15. Oktober 1996 VIII R 44/94 (BFHE 182, 344 , BStBl II 1997, 533 ) berufen. Dieses BFH-Urteil enthalte jedoch keine Begründung, sondern verweise seinerseits auf die Gründe des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 30. Januar 1995 GrS 4/92 (BFHE 176, 267 , BStBl II 1995, 281 , unter C.V.). In diesem Beschluss heiße es, dass an der früheren Rechtsprechung, nach der die AfA nach § 7 Abs. 1 EStG entsprechend der Dauer des Nutzungsrechts zu bemessen sei, nicht weiter festzuhalten sei. Als einzige Begründung für diesen Sinneswandel werde vorgebracht, dass die Nutzungsbefugnis "wie ein materielles Wirtschaftsgut" behandelt werde, woran sich dann auch die AfA zu orientieren hätten.

Diese Begründung könne jedoch nicht überzeugen. Der Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 176, 267 , BStBl II 1995, 281 beziehe sich auf ein vom Ehegatten des Steuerpflichtigen diesem unentgeltlich eingeräumtes Nutzungsrecht. Die dort zitierten Entscheidungen bezögen sich ausschließlich auf Fälle, in denen Betriebsgrundstücke unter dem Vorbehalt obligatorischer Nutzungsrechte verschenkt worden seien. Diese Sachverhalte ließen sich mit dem hier vorliegenden Streitfall nicht vergleichen. Abgesehen von der bei der hier zu beurteilenden gewerblichen Miete gegebenen Entgeltlichkeit seien unentgeltliche Nutzungsverhältnisse im Gegensatz zu gewerblichen Mietverhältnissen von ihrer Dauer her in vielen Fällen unbefristet. Unentgeltliche Nutzungsverhältnisse träten vorwiegend als Vereinbarungen zwischen Verwandten auf und orientierten sich hinsichtlich ihrer Laufzeit an der Lebenszeit des Nutzungsberechtigten.

Aus diesem Grund könnten die im Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 176, 267 , BStBl II 1995, 281 entwickelten Grundsätze nicht auf den Bereich der gewerblichen Mietverträge übertragen werden. Auch in der Folgezeit sei der BFH eine Begründung für die Übertragung dieser Grundsätze auf gewerbliche Mietverhältnisse schuldig geblieben.

Die Verteilung der Aufwendungen für die Mietereinbauten und -ausbauten auf einen Zeitraum von 33 1/3 Jahren entspreche nicht der allgemeinen Handhabung von Umbaumaßnahmen durch Gewerbetreibende. Wer regelmäßig durch Einkaufsstraßen gehe, dem werde auffallen, dass dort vorhandene Gewerbebetriebe ihre Verkaufsräume in regelmäßigen Zeitabständen von mehreren Jahren erneuerten und dem zeitlichen Geschmack anpassten. Im Rahmen dieser Maßnahmen werde in aller Regel nicht nur die Einrichtung verändert, sondern es würden oftmals auch erhebliche Umbaumaßnahmen durchgeführt. Verweise man die Gewerbetreibenden, welche Umbaumaßnahmen durchführten, auf eine Nutzungsdauer für die Bemessung der AfA von 33 1/3 Jahren, so entspreche dies im Regelfall nicht der tatsächlichen betrieblichen Nutzungsdauer. Es gehe nicht an, dass der gewerbliche Mieter Aufwendungen für Mietereinbauten und -umbauten auf die Dauer von 33 1/3 Jahren verteilen müsse, obwohl sein Mietvertrag eine viel geringere Laufzeit aufweise. Hierin liege ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip.

bb) Auch in diesem Zusammenhang hat die Klägerin die Klärungsbedürftigkeit der von ihr aufgeworfenen Rechtsfrage nicht substantiiert dargelegt. In dem grundlegenden Beschluss in BFHE 176, 267 , BStBl II 1995, 281 hat der Große Senat des BFH entschieden, dass der Nutzungsberechtigte die von ihm getragenen Herstellungskosten betreffend den Aus- und Umbau des von ihm genutzten fremden Gebäudes (Gebäudeteils) nach dem Vorbild von Bauten auf fremdem Grund und Boden "wie ein materielles Wirtschaftsgut" zu aktivieren habe. Werde demnach dessen Nutzungsbefugnis "wie ein materielles Wirtschaftsgut" behandelt, so seien entgegen der früheren Rechtsprechung AfA nicht (mehr) nach der voraussichtlichen Dauer des Nutzungsrechts, sondern nach den für die Gebäude-AfA maßgeblichen Grundsätzen vorzunehmen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 176, 267 , BStBl II 1995, 281 , unter C.V.). Schon aus diesen Erwägungen des Großen Senats lässt sich entnehmen, dass es entgegen der von der Klägerin vertretenen Ansicht für die Sachbehandlung der Herstellungskosten und deren Verteilung im Wege der AfA keine Rolle spielen kann, ob sich die (obligatorische) Nutzungsbefugnis des Steuerpflichtigen auf ein unentgeltliches (z.B. Leihe; so in dem Ausgangsverfahren, das dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 176, 267 , BStBl II 1995, 281 zugrunde lag) oder auf ein entgeltliches Rechtsverhältnis (z.B. Miete oder Pacht) gründet. Konsequenterweise hat denn auch die in der Folgezeit ergangene ständige Rechtsprechung des BFH die vom Großen Senat entwickelten Grundsätze auch auf entgeltliche Nutzungsverhältnisse angewendet (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 182, 344 , BStBl II 1997, 533 ; vom 30. Juli 1997 I R 65/96, BFHE 184, 297 , BStBl II 1998, 402 ; vom 4. Mai 2004 XI R 43/01, BFH/NV 2004, 1397 ).

Mit dieser Rechtsprechung hat sich die Klägerin in ihrer Beschwerdebegründung nicht hinlänglich auseinandergesetzt. Insbesondere hat sie nicht --wie es geboten gewesen wäre-- substantiiert dargelegt, inwieweit die von ihr formulierte Rechtsfrage trotz der o.a. Rechtsprechung einer weiteren Klärung durch den BFH bedürfe. Hierzu wäre es --woran es fehlt-- erforderlich gewesen, auszuführen, welche neuen und gewichtigen, vom BFH noch nicht geprüften Einwände in der Rechtsprechung der FG und/oder in der Literatur gegen die Rechtsprechung des BFH erhoben worden seien (vgl. oben unter 1.). Die bloßen Hinweise der Klägerin darauf, der BFH habe den mit Beschluss des Großen Senats in BFHE 176, 267 , BStBl II 1995, 281 eingeleiteten Rechtsprechungswandel in Bezug auf die Bemessung der Nutzungsdauer bislang weder hinreichend noch überzeugend begründet und die vom Großen Senat im vorstehenden Beschluss anhand eines unentgeltlichen Nutzungsrechts entwickelten Grundsätze könnten nicht auf entgeltliche Nutzungsverhältnisse (zwischen einander fremden Personen) übertragen werden, reichen hierfür nicht aus.

Vorinstanz: FG München, vom 11.09.2007 - Vorinstanzaktenzeichen 12 K 4552/06