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BFH, Urteil vom 27.11.2008 - Aktenzeichen IV R 72/06

DRsp Nr. 2009/6755

Anspruch auf Kürzung eines Gewerbeertrags gem. § 10a Gewerbesteuergesetz ( GewStG ); Anforderungen an das Merkmal der Unternehmeridentität und Unternehmensidentität; Gewerbesteuerrechtliche Organschaft mit Gewinnabführungsvertrag; Zusammenschluss zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) in Form einer Mehrmütterorganschaft zum Zweck der Sicherung eines einheitlichen Beherrschungswillens einer anderen GmbH; Anwendbarkeit von § 2 Abs. 2 S. 3 Gewerbesteuergesetz 1999 ( GewStG ) und § 14 Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz 1999 ( KStG ) auf nicht nur laufende Besteuerung i.R.e. bestehenden Organschaft

Normenkette:

KapErhG § 19 Abs. 1 S. 2 Nr. 1; GewStG § 10a S. 1;

Gründe:

I.

Zwischen der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, als Organträgerin und der M-GmbH als Organgesellschaft bestand eine gewerbesteuerrechtliche Organschaft mit Gewinnabführungsvertrag.

Die M-GmbH und die W-KG waren bis zum 31. Dezember 1991 an der W-GmbH beteiligt. Der Anteil der M-GmbH an der W-GmbH betrug bis zum Jahr 1990 75,2% und ab dem Jahr 1991 95,2%. Inhaberin der übrigen Anteile war die W-KG. Die M-GmbH und die W-KG hatten sich im Rahmen einer sog. Mehrmütterorganschaft ausschließlich zum Zweck der Sicherung eines einheitlichen Beherrschungswillens gegenüber der W-GmbH zu einer GbR zusammengeschlossen. Die W-GmbH war vertraglich zur Abführung ihres Gewinns an die GbR verpflichtet.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die Gestaltung als gewerbesteuerrechtliche Mehrmütterorganschaft an. Die von der W-GmbH erwirtschafteten Verluste wurden für Zwecke der Gewerbesteuer bei der GbR vorgetragen. Die bis zum Jahr 1990 entstandenen Verluste beliefen sich auf 1 320 976 DM. Der Verlust im Jahr 1991 betrug 411 864 DM. Demgemäß stellte das FA den vortragsfähigen Gewerbeverlust der GbR auf den 31. Dezember 1991 in Höhe von 1 732 840 DM fest.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 23. Januar 1992 verkaufte und übertrug die W-KG ihre restlichen Geschäftsanteile an der W-GmbH in Höhe von 4,8% mit Wirkung zum 1. Januar 1992, 0.00 Uhr, an die M-GmbH, so dass diese Alleingesellschafterin der W-GmbH wurde. Dadurch erlosch die GbR.

Mit einem weiteren notariell beurkundeten Vertrag vom 10. August 1992 übertrug die M-GmbH ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Ausschluss der Abwicklung gemäß § 19 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Gesetzes über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und über die Verschmelzung von Gesellschaften mit beschränkter Haftung (KapErhG) auf die W-GmbH im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme. Neue Anteile wurden nach § 1 des Verschmelzungsvertrages nicht gewährt, "weil die Geschäftsanteile der W-GmbH zu 100% der M-GmbH gehören (§ 23 Abs. 1 Satz 3 KapErhG)". Die Übernahme des Vermögens der M-GmbH erfolgte im Innenverhältnis zum 1. Januar 1992, 0.00 Uhr. Die Verschmelzung wurde im Handelsregister eingetragen. Die W-GmbH wurde --wie im Verschmelzungsvertrag vereinbart-- in V-GmbH umfirmiert.

Das FA setzte den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1992 (Streitjahr) gegenüber der Klägerin erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Dabei legte es einen Gewerbeertrag der Organgesellschaft in Höhe von 0 DM zugrunde. In einer Anlage zur Gewerbesteuererklärung hatte die Klägerin hierzu folgende Erläuterung abgegeben:

"Da die Organgesellschaft V-GmbH ihren positiven Gewerbeertrag noch mit einem eigenen Gewerbeverlust-Vortrag verrechnen konnte, ist bei der Organträgerin in 1992 weder eine Hinzurechnung noch eine Kürzung vorzunehmen."

Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat das FA hingegen die Auffassung, der Gewerbeertrag der V-GmbH sei mangels Unternehmer- und Unternehmensidentität nicht gemäß § 10a des Gewerbesteuergesetzes ( GewStG ) um den zugunsten der GbR festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust zu kürzen. Dementsprechend berücksichtigte das FA in einem geänderten Gewerbesteuermessbescheid nunmehr einen Gewerbeertrag der Organgesellschaft in Höhe von 725 158 DM. Den Einspruch der Klägerin wies das FA als unbegründet zurück.

Die Klage, mit der die Klägerin weiterhin die Berücksichtigung eines Gewerbeertrags der Organgesellschaft von 0 DM begehrte, hatte hingegen mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 580 veröffentlichten Gründen Erfolg.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts (FG) steht der Klägerin die Kürzung des Gewerbeertrags um die geltend gemachten Gewerbeverluste ihrer Organgesellschaft nach § 10a GewStG nicht zu.

1.

Gemäß § 10a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind.

a)

Die Kürzung des Gewerbeertrags setzt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sowohl Unternehmeridentität als auch Unternehmensidentität voraus (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246 , BStBl II 1993, 616 ; BFH-Urteil vom 6. September 2000 IV R 69/99, BFHE 193, 151 , BStBl II 2001, 731 ). Unternehmeridentität bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Gewerbeverlust in Anspruch nimmt, diesen zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Unternehmensidentität bedeutet, dass der Gewerbeverlust bei demselben Gewerbebetrieb entstanden sein muss, dessen Gewerbeertrag in dem maßgeblichen Erhebungszeitraum gekürzt werden soll (BFH-Urteil vom 14. März 2006 I R 1/04, BFHE 213, 38 , BStBl II 2006, 549 , m.w.N.). Dabei ist unter Gewerbebetrieb die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes -- EStG --). Ob diese die gleiche geblieben ist, muss nach dem Gesamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale beurteilt werden, wie insbesondere der Art der Betätigung, dem Kunden- und Lieferantenkreis, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, den Betriebsstätten sowie der Zusammensetzung des Aktivvermögens (BFH-Urteile vom 14. September 1993 VIII R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764, und vom 12. Januar 1978 IV R 26/73, BFHE 124, 348 , BStBl II 1978, 348 ).

b)

Die vorgenannten Grundsätze sind auch bei organschaftlich verbundenen Unternehmen zu beachten (BFH-Urteile in BFHE 213, 38 , BStBl II 2006, 549 , und vom 29. August 2000 VIII R 1/00, BFHE 194, 217, BStBl II 2001, 114). Allerdings gilt im Rahmen der gewerbesteuerrechtlichen Organschaft die Besonderheit, dass Verluste der Organgesellschaft, die während der Dauer der Organschaft entstanden sind, auch nach deren Beendigung nur von dem maßgebenden Gewerbeertrag des Organträgers abgesetzt werden können (BFH-Urteile vom 27. Juni 1990 I R 183/85, BFHE 161, 157 , BStBl II 1990, 916 , und in BFHE 194, 217, BStBl II 2001, 114).

aa)

Nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG gelten Kapitalgesellschaften, die derart in ein anderes inländisches gewerbliches Unternehmen eingegliedert sind, dass die Voraussetzungen des § 14 Nr. 1 und Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes ( KStG ) erfüllt sind, als Betriebsstätten des anderen Unternehmens. Trotz dieser Fiktion bilden die eingegliederten Kapitalgesellschaften (Organgesellschaften) und das andere Unternehmen (Organträger) kein einheitliches Unternehmen. Sie bleiben vielmehr selbständige Gewerbebetriebe, die einzeln für sich bilanzieren und deren Gewerbeerträge getrennt zu ermitteln sind (sog. eingeschränkte Einheitstheorie, BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 I R 79/98, BFH/NV 2000, 745 , m.w.N.). Die Organschaft führt jedoch dazu, dass die persönliche Gewerbesteuerpflicht der Organgesellschaften für die Dauer der Organschaft dem Organträger zugerechnet wird. Deshalb wird der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag für die zum Organkreis gehörenden Gewerbebetriebe --also für die Gewerbebetriebe des Organträgers und der Organgesellschaften-- allein gegenüber dem Organträger festgesetzt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 161, 157 , BStBl II 1990, 916 , und in BFHE 194, 217, BStBl II 2001, 114).

In Bezug auf den Verlustabzug nach § 10a GewStG folgt daraus, dass unter dem "maßgebenden Gewerbeertrag" nur derjenige verstanden werden kann, der gegenüber dem Organträger festzusetzen ist. Ergibt sich bei der Ermittlung des "maßgebenden Gewerbeertrags" ein Fehlbetrag, so ist dieser Fehlbetrag als ein solcher des Organträgers zu behandeln. Nur er ist deshalb zum Verlustabzug berechtigt (BFH-Urteil vom 27. Juni 1990 I R 158/87, BFH/NV 1991, 116). Diese Rechtsfolge ergibt sich auch aus § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG . Als fingierter Betriebsstätte des Organträgers ist der Organgesellschaft die Fähigkeit genommen, selbst Gewerbetreibender i.S. von § 10a GewStG zu sein. Die an die Existenz einer Betriebsstätte anknüpfenden Gewerbesteuerfolgen setzen insoweit nur beim Organträger ein (BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 116). Demnach müssen die Voraussetzungen der Unternehmens- und Unternehmeridentität jeweils in Bezug auf den Organträger erfüllt sein. Auf die Organgesellschaft kommt es insoweit nicht an.

bb)

Gewerbesteuerrechtlich besteht mangels einer entsprechenden Rechtsgrundlage auch keine Möglichkeit, einen während der Organschaft erwirtschafteten und nicht ausgeglichenen Verlust bei Beendigung der Organschaft zwischen den Unternehmen des Organkreises aufzuteilen. § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG hat --wie zuvor dargelegt-- zur Folge, dass ein während der Organschaft erwirtschafteter Verlust gewerbesteuerrechtlich als Betriebsstättenverlust des Organträgers zu behandeln ist. Die Aufteilung der Verluste bei Beendigung der Organschaft würde deshalb eine Vorschrift voraussetzen, die die Fiktion des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG (rückwirkend) wieder aufhebt oder aber die Aufteilung des Gewerbeverlusts auf die einzelnen Unternehmen vorschreibt. An einer solchen Vorschrift fehlt es jedoch (BFH-Urteile in BFHE 161, 157 , BStBl II 1990, 916 , und in BFH/NV 1991, 116).

c)

Bei einer sog. Mehrmütterorganschaft ist die GbR Organträger, so dass im Hinblick auf die Kürzung des Gewerbeertrags nach § 10a GewStG das Unternehmen der GbR und die an ihr beteiligten Unternehmer maßgeblich sind. Dies ergibt sich aus § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG 1999 i.V.m. § 14 Abs. 2 Satz 1 KStG 1999, jeweils i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35).

§ 14 Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 bestimmt, dass, soweit sich mehrere gewerbliche Unternehmen i.S. von § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999, die gemeinsam im Verhältnis zur Organgesellschaft die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung gemäß § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999 erfüllen, in der Rechtsform einer Personengesellschaft lediglich zum Zwecke der einheitlichen Willensbildung gegenüber der Organgesellschaft zusammenschließen, die Personengesellschaft als gewerbliches Unternehmen anzusehen ist, wenn jeder Gesellschafter der Personengesellschaft im Übrigen ein gewerbliches Unternehmen unterhält. Für das Gewerbesteuerrecht bestimmt § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG 1999, dass in einem solchen Fall die Personengesellschaft Organträger ist. § 14 Abs. 2 KStG 1999 und § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG 1999 gelten gemäß § 34 Abs. 9 Nr. 1 KStG (bislang: § 34 Abs. 6 Nr. 1 KStG 1999) bzw. § 36 Abs. 2 Satz 4 GewStG (bislang: § 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999) auch für das Streitjahr 1992.

Die genannten Vorschriften sind verfassungsgemäß. Der Senat nimmt insoweit Bezug auf die Ausführungen des BFH-Urteils in BFHE 213, 38 , BStBl II 2006, 549 (unter II.4. und 7. der Gründe) und des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06 ([...], unter III. der Gründe), denen er sich anschließt.

d)

Entgegen der Auffassung des FG beziehen sich § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG 1999 und § 14 Abs. 2 KStG 1999 nicht nur auf die laufende Besteuerung im Rahmen einer bestehenden Organschaft.

Weder aus dem Wortlaut noch aus der Systematik der genannten Bestimmungen ergibt sich eine solche Einschränkung. Anders als das FG meint, spricht auch die Entstehungsgeschichte nicht für eine einschränkende Auslegung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 213, 38 , BStBl II 2006, 549 , unter II.6. der Gründe).

Anlass der Gesetzesänderung war die Änderung der Rechtsprechung durch die BFH-Urteile vom 9. Juni 1999 I R 43/97 (BFHE 189, 518, BStBl II 2000, 695) und I R 37/98 (BFH/NV 2000, 347 ). Der BFH hat in den genannten Entscheidungen --abweichend von der langjährigen Rechtspraxis-- die Auffassung vertreten, bei einer Mehrmütterorganschaft seien die jeweiligen Muttergesellschaften und nicht die Willensbildungs-GbR Organträger. Demgegenüber hat der Gesetzgeber mit § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG 1999 i.V.m. § 14 Abs. 2 KStG 1999 die vor den BFH-Urteilen in BFHE 189, 518, BStBl II 2000, 695 und in BFH/NV 2000, 347 bestehende Rechtspraxis aufgegriffen und festgeschrieben. Dies legt den Schluss nahe, dass insbesondere auch die den vorgenannten BFH-Urteilen zugrunde liegende Problematik von der Gesetzesänderung erfasst werden sollte bzw. dass sich andernfalls eine entsprechende Einschränkung entweder unmittelbar aus dem Gesetz ergeben müsste oder doch zumindest aus den Gesetzesmaterialien. Das BFH-Urteil in BFHE 189, 518, BStBl II 2000, 695 betraf --wie der Streitfall-- einen Sachverhalt, bei dem nach Erlöschen der Willensbildungs-GbR die Kürzung des Gewerbeertrags gemäß § 10a GewStG um Verluste aus Erhebungszeiträumen begehrt wurde, in denen die GbR noch bestanden hatte.

In dem Gesetzentwurf der Bundesregierung zu § 2 Abs. 2 GewStG 1999 heißt es, mit der Gesetzesänderung solle sichergestellt werden, "dass im Fall der Mehrmütterorganschaft der Organkreis bei der BGB -Gesellschaft endet und Ergebnisse der Organgesellschaft gewerbesteuerlich nicht den hinter der BGB -Gesellschaft stehenden Gesellschaftern zugerechnet werden" (BTDrucks 14/6882, S. 41). Der Gesetzentwurf nimmt außerdem ohne jede Einschränkung Bezug auf das BFH-Urteil in BFHE 189, 518, BStBl II 2000, 695 (BTDrucks 14/6882, S. 41) und damit auf die --auch dem Streitfall zugrunde liegende-- Konstellation einer beendeten Mehrmütterorganschaft. Dies entspricht letztlich auch dem Sinn und Zweck von § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG 1999, den ursprünglichen Rechtszustand wiederherzustellen und demgemäß eine Zurechnung von Gewerbeerträgen und -verlusten der Organgesellschaft an die an der GbR beteiligten Unternehmen insbesondere auch für den Fall der Beendigung der Organschaft (s.o. II.1.b bb) auszuschließen.

e)

Nach den vorgenannten Maßstäben sind die Verluste, die im Rahmen der zwischenzeitlich beendeten Mehrmütterorganschaft entstanden sind, nicht bei der Klägerin nach § 10a GewStG zu berücksichtigen. Es fehlt jedenfalls an der erforderlichen Unternehmensidentität.

Die GbR war mit der W-GmbH organschaftlich verbunden. Die von der W-GmbH erwirtschafteten Verluste sind der GbR als Organträger (§ 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG 1999 i.V.m. § 14 Abs. 2 Satz 1 KStG 1999) zuzurechnen und können auch nach Beendigung der Organschaft nur von dem maßgebenden Gewerbeertrag der GbR abgesetzt werden. Die sich aus § 10a GewStG ergebende Voraussetzung der Unternehmensidentität muss dementsprechend in Bezug auf die GbR erfüllt sein und nicht --wie das FG gemeint hat-- in Bezug auf die gewerbliche Tätigkeit ihrer Gesellschafter. Da gemäß § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG 1999 die Personengesellschaft Organträger ist, muss die Unternehmensidentität gerade im Hinblick auf die Personengesellschaft bestimmt werden; die an ihr beteiligten Gesellschafter werden hingegen abgeschirmt. Diese gesetzliche Folge darf nicht im Wege eines Durchgriffs auf die unternehmerische Tätigkeit eines der an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter umgangen werden (BFH-Urteil in BFHE 213, 38 , BStBl II 2006, 549 , unter II.9.b bb der Gründe).

Der Gewerbebetrieb der M-GmbH (nunmehr V-GmbH), auf den insoweit abgestellt werden muss (vgl. BFH-Urteil in BFHE 213, 38 , BStBl II 2006, 549 , unter II.9.a und b der Gründe, sowie BFH-Beschluss vom 22. November 2006 I B 85/05, BFH/NV 2007, 729 , unter II.1.b der Gründe, zur Beteiligung der Organ- und nicht der Organträgergesellschaft am Verlustfeststellungsverfahren), war jedoch nicht identisch mit dem Gewerbebetrieb der GbR. Die GbR war nach den Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO ) eine reine Innengesellschaft ohne eigenen Geschäftsbetrieb und ohne eigene gewerbliche Betätigung. Ihre Funktion beschränkte sich darauf, die einheitliche Willensbildung ihrer Gesellschafter gegenüber der Organgesellschaft (W-GmbH) zu sichern. Als gewerbliches Unternehmen hat sie lediglich kraft gesetzlicher Fiktion (§ 14 Abs. 2 Satz 1 KStG 1999) gegolten, und zwar im Hinblick darauf, dass die in ihr zusammengeschlossenen Gesellschaften ihrerseits gewerbliche Unternehmen unterhalten haben. Durch das Zusammentreffen dieser Merkmale wurde das Gesamtbild der Tätigkeit der GbR wesentlich geprägt. Diese Merkmale finden sich bei der M-GmbH (V-GmbH) nicht wieder.

2.

Das Urteil der Vorinstanz entspricht den vorgenannten Grundsätzen nicht. Es ist deshalb aufzuheben. Die Klage ist abzuweisen, da der Klägerin der begehrte Verlustabzug nicht zusteht.

Vorinstanz: FG Niedersachsen, vom 07.12.2005 - Vorinstanzaktenzeichen 2 K 637/98
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BFH - Urteil vom 27.11.2008 (IV R 72/06) - DRsp Nr. 2009/6755

2008