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BFH - Entscheidung vom 19.10.2006

III R 29/06

Normen:
EStG § 25 § 26 § 26b
GG Art. 3 Abs. 1 Art. 6 Abs. 1

Fundstellen:
BFH/NV 2007, 663

BFH, Urteil vom 19.10.2006 - Aktenzeichen III R 29/06

DRsp Nr. 2007/2856

Eingetragene Lebenspartner - kein Splitting

1. Für eingetragene Lebenspartner besteht kein Anspruch auf Zusammenveranlagung, weil der Gesetzgeber dieses Verfahren nach §§ 26 , 26b EStG ausdrücklich auf Ehegatten beschränkt hat (Anschluss an BFH-Urt. v. 20.7.2006 III R 8/04, BFH/NV 2006, 1996).2. Auf eingetragene Lebenspartner ist die Regelung des § 26 Abs. 1 EStG nicht analog anzuwenden; der Ausschluss von eingetragene Lebenspartnern von der Anwendung des Splittingtarifs ist nicht verfassungswidrig und verstößt auch nicht gegen gemeinschaftsrechtliche Bestimmungen.

Normenkette:

EStG § 25 § 26 § 26b ; GG Art. 3 Abs. 1 Art. 6 Abs. 1 ;

Gründe:

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) lebt seit dem ... 2001 in einer eingetragenen Lebenspartnerschaft mit dem Beigeladenen im Sinne des Lebenspartnerschaftsgesetzes ( LPartG ) vom 16. Februar 2001 (BGBl I 2001, 266).

Der Kläger erzielte im Streitjahr 2001 als ... Einkünfte aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit. In seiner Einkommensteuererklärung für 2001 beantragte er den Abzug von Unterhaltsleistungen an den Beigeladenen in Höhe von 27 000 DM als Sonderausgaben.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die geltend gemachten Unterhaltsleistungen in dem Einkommensteuerbescheid für 2001 nicht.

Während des anschließenden Einspruchsverfahrens beantragte der Kläger die Zusammenveranlagung mit dem Beigeladenen nach §§ 26 , 26b des Einkommensteuergesetzes ( EStG ). Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Die Klage, mit welcher der Kläger ausschließlich die Zusammenveranlagung mit dem Beigeladenen beantragte, wies das Finanzgericht (FG) ab. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 985 veröffentlicht.

Mit der Revision führt der Kläger im Wesentlichen aus, die Regelungen in §§ 26 , 26b EStG seien nach ihrem Wortlaut im Streitfall zwar nicht unmittelbar anwendbar, da er, der Kläger, nicht verheiratet sei.

Unbestreitbar sei aber, dass zum Zeitpunkt des Erlasses der Regelungen in §§ 26 , 26b EStG eine unbewusste Regelungslücke im Hinblick auf die Berücksichtigung eingetragener Lebenspartner vorgelegen habe, weil es zu diesem Zeitpunkt das Rechtsinstitut der Lebenspartnerschaft noch nicht gegeben habe. Diese Regelungslücke sei nicht durch die Nichtverabschiedung des Gesetzes zur Ergänzung des Lebenspartnerschaftsgesetzes (LPartErgG) beseitigt worden. Dies zeige sich insbesondere bei der Regelung der Lohnsteuerklassen in § 38b EStG . Dort würden dem verheirateten Steuerpflichtigen ausschließlich die verwitweten, geschiedenen und ledigen Steuerpflichtigen gegenübergestellt. Nach dem Wortlaut dieser Regelungen erfülle er, der Kläger, keine der Voraussetzungen für die Einordnung in eine der dort gebildeten Steuerklassen. Er sei nicht ledig. Vielmehr stelle die Lebenspartnerschaft einen eigenen Familienstand dar. Er sei tatsächlich der Steuerklasse I zugeordnet worden, was wiederum auf einer entsprechenden Anwendung des § 38b Satz 1 Nr. 1 a EStG beruhe.

Im Streitfall sei die analoge Anwendung der einkommensteuerlichen Vorschriften zur Zusammenveranlagung geboten. Dies ergebe sich bereits aus dem Zweck der Regelung. Der maßgebliche Sachverhalt einer Lebenspartnerschaft entspreche in jeglicher Hinsicht dem einer Ehe. Dies gelte insbesondere für die gesetzliche Unterhaltsverpflichtung nach § 5 LPartG , die sich nach den für Eheleute geltenden zivilrechtlichen Regelungen richte.

Selbst wenn die Vorschriften über die Zusammenveranlagung als abschließende, nicht analog anwendbare Regelungen zu verstehen sein sollten, verstieße die mangelnde Einbeziehung von Lebenspartnern gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ( GG ).

Der in Art. 6 Abs. 1 GG verankerte besondere Schutz der Ehe rechtfertige keine Ungleichbehandlung der eingetragenen Lebenspartnerschaft nach Art. 3 Abs. 1 GG . Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe in seinem Urteil vom 17. Juli 2002 1 BvF 1/01 u.a. (BVerfGE 105, 313) die Frage, ob Art. 6 Abs. 1 GG geeignet sei, die Schlechterstellung von eingetragenen Lebenspartnerschaften im Verhältnis zu Ehen zu rechtfertigen, gerade nicht beantwortet. Vielmehr habe es ausdrücklich offen gelassen, ob die mit der Lebenspartnerschaft verbundenen gegenseitigen Unterhaltspflichten auch im Vergleich zur steuerrechtlichen Behandlung von Ehegatten durch § 33a EStG ausreichend berücksichtigt würden.

Die Annahme des Senats im Urteil vom 26. Januar 2006 III R 51/05 (BFHE 212, 236 , BStBl II 2006, 515 ), Art. 3 Abs. 1 GG sei gegenüber Art. 6 Abs. 1 GG nachrangig, treffe nicht zu und finde auch in der Rechtsprechung des BVerfG keine Stütze. Zwar stünden Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 6 Abs. 1 GG in einem gewissen Spannungsverhältnis zueinander, in dem Art. 6 Abs. 1 GG zur Rechtfertigung einer Ungleichbehandlung herangezogen werden könne. Die "Adressaten" von Ehe und Lebenspartnerschaft unterschieden sich aber nur in ihrer "sexuellen Identität" voneinander, die nicht beliebig wählbar sei. Daraus ergebe sich eine besonders enge Bindung an den Gleichheitssatz. Wenn gleichwohl Art. 6 Abs. 1 GG benutzt werde, um ohne zusätzliche sachliche Begründung eine Ungleichbehandlung zu rechtfertigen, werde die Verfassung zum sinnentleerten "Totschlagargument" entwertet.

Die angefochtenen Entscheidungen verletzten außerdem europarechtliche Diskriminierungsverbote, insbesondere die Richtlinie 2000/78/EG des Rates vom 27. November 2000 zur Festlegung eines allgemeinen Rahmens für die Verwirklichung der Gleichbehandlung in Beschäftigung und Beruf --Richtlinie 2000/78/EG-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- vom 2. Dezember 2000 Nr. L 303/16). Nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 22. November 2005 C-144/04 (Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2005, 3695 ) zur Auslegung dieser Richtlinie obliege es dem nationalen Gericht, die volle Wirksamkeit des allgemeinen Diskriminierungsverbots wegen des Alters zu gewährleisten, indem es jede entgegenstehende Bestimmung des nationalen Rechts unangewendet lasse, auch wenn die Frist für die Umsetzung der Richtlinie noch nicht abgelaufen sei. Dieser Grundsatz gelte in vollem Umfang bzw. erst recht auch für das Verbot der Diskriminierung aufgrund der sexuellen Identität und damit für den vorliegenden Fall. Das Verbot der Diskriminierung wegen der sexuellen Ausrichtung sei auch von dem Diskriminierungsverbot des Art. 14 der Europäischen Menschenrechtskonvention ( EMRK ) erfasst.

An seinem schriftsätzlichen Vortrag, wonach das FG-Urteil auch gegen die Bestimmung des § 33a EStG verstoße, hat der Prozessbevollmächtigte des Klägers in der mündlichen Verhandlung nicht mehr festgehalten.

Zu den Einzelheiten des Vorbringens des Klägers wird auf seine Schriftsätze vom 26. April 2006 und vom 13. Juni 2006 Bezug genommen.

Der Kläger beantragt, das FG-Urteil und den Einkommensteuerbescheid für 2001 sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und das FA zu verpflichten, ihn und den Beigeladenen zusammen zur Einkommensteuer zu veranlagen,

hilfsweise, das Verfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen und die Frage, ob die Zusammenschau der maßgeblichen einkommensteuerlichen Vorschriften (§§ 10 , 26 bis 26c , § 32a Abs. 5 EStG ) mit dem GG vereinbar sei, dem BVerfG zur Entscheidung vorzulegen,

hilfsweise, eine Vorabentscheidung des EuGH nach Art. 234 Abs. 3 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft ( EGV ) zu der Frage einzuholen, ob aus europarechtlichen Diskriminierungsverboten, insbesondere der Richtlinie 2000/78/EG ein Anspruch folge, einen in einer eingetragenen Lebenspartnerschaft lebenden Steuerpflichtigen in eine Vergünstigung einzubeziehen, die verheirateten Steuerpflichtigen gewährt werde.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und wird zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

1. Nach zutreffender Entscheidung des FG hat der Kläger nach dem Wortlaut der in Betracht kommenden einkommensteuerlichen Vorschriften keine Möglichkeit, eine Zusammenveranlagung zu erreichen.

Ein Anspruch auf Zusammenveranlagung besteht nicht, weil der Gesetzgeber dieses Verfahren nach §§ 26 , 26b EStG ausdrücklich auf Ehegatten beschränkt hat (Senatsurteile in BFHE 212, 236 , BStBl II 2006, 515 , und vom 20. Juli 2006 III R 8/04, BFH/NV 2006, 1966 ). Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft sind vom Wortlaut der Vorschriften mithin nicht erfasst.

2. Eine entsprechende Anwendung der Vorschriften ist mangels einer unbewussten Regelungslücke des Gesetzgebers gleichfalls nicht geboten. Der Senat verweist insoweit auf seine Ausführungen im Urteil in BFHE 212, 236 , BStBl II 2006, 515 .

Eine Gesetzeslücke in Bezug auf die Vorschriften zur Einkommensteuerveranlagung lässt sich entgegen der Auffassung des Klägers auch nicht daraus herleiten, dass der Status der eingetragenen Lebenspartnerschaft bei der Regelung der Lohnsteuerklassen nach § 38b EStG nicht berücksichtigt worden ist und deshalb für die Durchführung des Lohnsteuerabzugs einkommensteuerliche Vorschriften entsprechend anzuwenden sind.

Durch die Schaffung des neuen Personenstands ist zwar bei § 38b EStG eine Lücke entstanden. Der Gesetzgeber hat --auch schon in dem gescheiterten Entwurf des LPartErgG (vgl. BTDrucks 14/3751, 25)-- übersehen, dass in § 38b EStG die Zuordnung des neu geschaffenen Personenstands zu einer Lohnsteuerklasse zu regeln ist. Da eingetragene Lebenspartner nach der Grundtabelle versteuert werden, sind sie --solange eine Regelung fehlt-- in entsprechender Anwendung des § 38b Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG wie Ledige in die Lohnsteuerklasse I einzureihen.

Anders als bei der Zuordnung zu einer Lohnsteuerklasse bedarf es für die Einkommensteuerveranlagung von eingetragenen Lebenspartnern keiner entsprechenden Anwendung einkommensteuerlicher Vorschriften. Denn nach dem dem EStG zugrunde liegenden Prinzip der Individualbesteuerung ist der Steuerpflichtige nach § 25 Abs. 1 EStG einzeln zur Einkommensteuer zu veranlagen, also auch der eingetragene Lebenspartner. Nur Ehegatten können unter den Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG zwischen der Zusammenveranlagung und der getrennten Veranlagung wählen. Diese Wahlmöglichkeit wurde geschaffen, nachdem das BVerfG durch Entscheidung vom 17. Januar 1957 1 BvL 4/54 (BVerfGE 6, 55 ) die bisherige Zusammenveranlagung nach § 26 EStG 1951 wegen Benachteiligung der Ehe mit Art. 6 Abs. 1 GG für unvereinbar gehalten hatte.

Eine die analoge Anwendung des § 26 Abs. 1 EStG rechtfertigende Gesetzeslücke ist auch nicht dadurch entstanden, dass eingetragene Lebenspartner hinsichtlich der gegenseitigen Unterhaltspflichten Ehegatten gleichgestellt worden sind. Denn der Gesetzgeber hat eingetragenen Lebenspartnern bewusst die Möglichkeit, zwischen Zusammenveranlagung und getrennter Veranlagung zu wählen, nicht eingeräumt. Selbst in dem gescheiterten Entwurf des LPartErgG war nur vorgesehen, dass der Partner mit den höheren Einkünften Unterhaltsleistungen mit einem bestimmten Betrag als Sonderausgaben abziehen kann, wenn der andere Partner die fiktiven Unterhaltsleistungen als sonstige Einkünfte versteuert --sog. Realsplitting-- (vgl. BTDrucks 14/3751, 34). Die gesetzgebenden Körperschaften haben somit eingetragene Lebenspartner bewusst nicht nur von der Zusammenveranlagung, sondern auch vom Realsplitting ausgeschlossen.

3. Der Ausschluss des Klägers als Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft von der Anwendung der Regelungen über das Ehegattensplitting ist nach Auffassung des Senats nicht verfassungswidrig, so dass auch die Voraussetzungen für eine verfassungskonforme Auslegung oder eine Anrufung des BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG nicht gegeben sind.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG enthält Art. 6 Abs. 1 GG eine sog. Institutsgarantie für die Ehe und verpflichtet als wertentscheidende Grundsatznorm darüber hinaus den Staat, die Ehe zu schützen und zu fördern (so schon Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 6, 55 , unter D.II.3.). Das gilt nur für die Ehe als Institution, nicht dagegen für andere Lebensformen (z.B. BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 313, m.w.N.; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 7. Oktober 2003 1 BvR 246/93 u.a., BVerfGE 108, 351 ). Entsprechend dem verfassungsrechtlich gebotenen Förderauftrag ist der Gesetzgeber daher auch berechtigt, Ehen im Vergleich zu anderen Lebensgemeinschaften steuerlich zu begünstigen. Insofern bildet Art. 6 Abs. 1 GG einen sachlichen Differenzierungsgrund, der die tatsächliche einkommensteuerliche Ungleichbehandlung von Ehen und eingetragenen Lebenspartnerschaften nach Art. 3 Abs. 1 GG rechtfertigt (vgl. Senatsurteil vom 28. Juli 2005 III R 30/03, BFHE 210, 355 , BStBl II 2006, 495 , m.w.N.).

Das gilt auch für die unterschiedliche Behandlung von Ehepaaren und eingetragenen Lebenspartnerschaften hinsichtlich des Veranlagungswahlrechts. Allein aus den gegenseitigen Unterhaltspflichten, die bei der eingetragenen Lebenspartnerschaft bestehen, ergibt sich keine verfassungsrechtliche Verpflichtung des Gesetzgebers, Lebenspartnern ebenfalls die Möglichkeit der Zusammenveranlagung einzuräumen.

4. Die Versagung der Zusammenveranlagung für den Kläger und den Beigeladenen verstößt weder gegen europarechtliche Bestimmungen noch gegen Grundrechte der Europäischen Union (EU). Die vom Kläger hilfsweise begehrte Vorlage an den EuGH kommt daher nicht in Betracht.

a) Der allgemeine Gleichheitssatz, der vom EuGH auch als "allgemeines Diskriminierungsverbot" bezeichnet wird, gehört zu den tragenden allgemeinen Rechtsgrundssätzen des Gemeinschaftsrechts (vgl. EuGH-Urteil in NJW 2005, 3695 ; Pieper in Bleckmann, Europarecht, 6. Aufl., Rz. 102). Er ist u.a. auch in Art. 20 der Charta der Grundrechte der EU (Charta) niedergelegt, die zwar derzeit noch kein geltendes Recht ist, aber sich mit der Europäischen Verfassung seit 2004 im Ratifizierungsverfahren befindet. Unabhängig davon bildet die Charta bereits gegenwärtig eine wesentliche Rechtserkenntnisquelle für die Grundrechte aus allgemeinen Rechtsgrundsätzen (vgl. Jarass, EU-Grundrechte, § 2 Rz. 4 f., § 24 Rz. 1 f.).

Der allgemeine Gleichheitssatz verpflichtet die EU-Mitgliedstaaten, soweit sie Unionsrecht durchführen. Bei rein inländischen Sachverhalten findet das allgemeine Diskriminierungsverbot keine Anwendung (vgl. Jarass, aaO., § 24 Rz. 3; Hölscheidt in Meyer, Charta der Grundrechte der Europäischen Union, 2. Aufl. 2006, vor Kapitel 20, Rz. 17).

b) Im Streitfall ist weder ein Verstoß gegen die Richtlinie 2000/78/EG als vom Mitgliedstaat Bundesrepublik Deutschland durchzuführendes Unionsrecht noch gegen das allgemeine Diskriminierungsverbot gegeben.

aa) Die Richtlinie 2000/78/EG ist zur Festlegung eines allgemeinen Rahmens für die Verwirklichung der Gleichbehandlung in Beschäftigung und Beruf ergangen. Nach zutreffender Entscheidung des FG berührt diese Richtlinie die einkommensteuerlichen Vorschriften über die Veranlagung nicht.

Die Richtlinie beruht auf Art. 13 des EG-Vertrages (EG) i.d.F. des Vertrages von Amsterdam vom 2. Oktober 1997 (BGBl II 1998, 387, 465). Danach darf der Rat im Rahmen der auf die Gemeinschaft übertragenen Zuständigkeiten Vorkehrungen treffen, um Diskriminierungen zu bekämpfen. Die einkommensteuerlichen Bestimmungen der EU-Mitgliedstaaten gehören aber schon nicht zu den auf die Gemeinschaft übertragenen Zuständigkeiten (vgl. Art. 90 bis 93 EG). Die Richtlinie gilt daher nicht für eine familienstandsbezogene einkommensteuerliche Steuervergünstigung wie das Wahlrecht zur Zusammenveranlagung und das Ehegattensplitting (vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 26. Januar 2006 2 C 43/04, NJW 2006, 1828 , betr. Familienzuschläge nach dem Bundesbesoldungsgesetz für verheiratete Beamte).

Entgegen der Auffassung des Klägers lässt sich auch aus dem Urteil des EuGH in NJW 2005, 3695 nicht herleiten, dass eingetragene Lebenspartner dadurch, dass ihnen die Möglichkeit der Zusammenveranlagung verwehrt ist, wegen ihrer sexuellen Ausrichtung diskriminiert werden. Das EuGH-Urteil betrifft die Vereinbarkeit einer Rahmenvereinbarung über befristete Arbeitsverhältnisse älterer Arbeitsnehmer mit der Richtlinie 2000/78/EG. Nach den Ausführungen des EuGH (Rdnr. 75) gilt das Verbot der Diskriminierung wegen Alters als allgemeiner Grundsatz des Gemeinschaftsrechts, wenn eine nationale Regelung in den Geltungsbereich des Gemeinschaftsrechts fällt. Das in der Richtlinie 2000/78/EG geregelte Diskriminierungsverbot wegen der sexuellen Ausrichtung in Beschäftigung und Beruf gilt ebenfalls nur für nationale Vorschriften, die in den Geltungsbereich des Gemeinschaftsrechts fallen. Hierzu gehören --wie bereits dargelegt-- die Regelungen im EStG über die Veranlagung nicht.

bb) Ein Verstoß gegen das allgemeine europarechtliche Diskriminierungsverbot ist schon deshalb ausgeschlossen, weil es sich im Streitfall um einen rein inländischen Sachverhalt handelt, bei dem eine Ungleichbehandlung aufgrund unterschiedlicher Staatsangehörigkeit nicht erkennbar ist (vgl. auch Bleckmann, aaO., Rz. 1731 ff.).

5. Ebenso wenig ist das in Art. 14 EMRK völkerrechtlich verankerte allgemeine Diskriminierungsverbot verletzt (vgl. hierzu Jarass, aaO., § 3 Rz. 16 f.). Nach dieser Vorschrift ist der "Genuss" der in der EMRK anerkannten Rechte und Freiheiten ohne Diskriminierung insbesondere wegen des Geschlechts, der Rasse, der Hautfarbe, der Sprache, der Religion, der politischen oder sonstigen Anschauung, der nationalen oder sozialen Herkunft, der Zugehörigkeit zu einer nationalen Minderheit, des Vermögens der Geburt oder eines sonstigen Status zu gewährleisten. Da das Recht auf Wahl der einkommensteuerlichen Zusammenveranlagung mit der Folge der Anwendung des Splittingtarifs kein von der EMRK anerkanntes Recht darstellt, ist die Versagung dieses Rechts für den Kläger als eingetragenen Lebenspartner nicht völkerrechtswidrig (vgl. hierzu auch Senatsbeschluss vom 23. Februar 2006 III B 44/05, BFH/NV 2006, 1297 ).

Vorinstanz: FG Berlin, vom 23.02.2006 - Vorinstanzaktenzeichen 1 K 1512/02
Fundstellen
BFH/NV 2007, 663