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BFH - Entscheidung vom 19.12.2006

IX R 44/04

Normen:
EStG § 9
HGB § 255 Abs. 1

Fundstellen:
BB 2007, 872
BB 2007, 929
BFH/NV 2007, 1014
BFHE 216, 255
BStBl II 2008, 216
DB 2007, 891
DStR 2007, 668
FamRZ 2007, 817
ZEV 2007, 346
ZfIR 2008, 119

BFH, Urteil vom 19.12.2006 - Aktenzeichen IX R 44/04

DRsp Nr. 2007/6476

Anschaffungskosten bei vorzeitiger Erbauseinandersetzung

»Wird eine Erbengemeinschaft vor dem in der Teilungsanordnung festgelegten Termin durch Realteilung aufgelöst und übernimmt ein Miterbe Schulden, die auf einem für einen anderen Miterben bestimmten Grundstück lasten, so bildet eine solche Schuldübernahme Anschaffungskosten, wenn sie eine Gegenleistung dafür ist, dass der übernehmende Miterbe den ihm erst zu einem späteren Zeitpunkt zugedachten Grundbesitz vorzeitig aus dem Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft in sein eigenes Vermögen überführen kann.«

Normenkette:

EStG § 9 ; HGB § 255 Abs. 1 ;

Gründe:

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Vater des Klägers hatte durch ein 1986 errichtetes Testament den Kläger, die Beigeladene und eine weitere Tochter (X) gemeinsam als Erben eingesetzt. Die Erbengemeinschaft sollte bis zum 31. Dezember 1996 bestehen bleiben und dann so geteilt werden, dass die drei Erben verschiedene näher bezeichnete Grundstücke erhielten. Bis zur Auflösung der Erbengemeinschaft sollte der Kläger den gesamten Besitz in Absprache mit den beiden Töchtern verwalten. Der Überschuss sollte unter den drei Erben aufgeteilt werden.

Im Jahr 1987 verstarb der Vater des Klägers. X schied im Jahr 1989 gegen eine Abfindung aus der Erbengemeinschaft aus. Nachdem es in der Folgezeit zwischen dem Kläger und der Beigeladenen zu erheblichen persönlichen Differenzen gekommen war, lösten sie im Januar 1992 durch einen notariellen Erbauseinandersetzungsvertrag die Erbengemeinschaft rückwirkend zum 31. Dezember 1990 auf. Die Beigeladene erhielt, wie im Testament vorgesehen, das Hotel, übernahm von den darauf lastenden Verbindlichkeiten jedoch nur einen Teilbetrag von 160 000 DM. Die restlichen Verbindlichkeiten (293 456 DM) übernahm der Kläger. Er erhielt den übrigen im Testament genannten Grundbesitz einschließlich der darauf lastenden Verbindlichkeiten.

Der Kläger beantragte vergeblich, den Betrag der für die Beigeladene übernommenen Verbindlichkeiten in Höhe von 293 456 DM als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte den Betrag im Einkommensteuerbescheid zunächst als Anschaffungskosten der auf den Kläger übergegangenen Grundstücke. Im Einspruchsbescheid machte das FA hingegen die gewährte Absetzung für Abnutzung (AfA) rückgängig und ließ den Betrag unberücksichtigt.

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen erhobene Klage ab. Die Übernahme der Verbindlichkeiten stehe in keinem Zusammenhang mit den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung, sondern berühre die Vermögensebene und sei daher steuerrechtlich nicht relevant. Der Kläger und die Beigeladene hätten lediglich die gegenständliche Auseinandersetzung, die nach dem Testament erst nach dem 31. Dezember 1996 erfolgen sollte, zeitlich vorgezogen. Sie hätten die vom Erblasser festgelegte Erbquote dabei aber nicht verändert, sondern lediglich die durch die vorgezogene Auseinandersetzung bedingten Veränderungen ausgeglichen.

Dagegen wenden sich die Kläger mit der Revision. Sie rügen die Verletzung formellen Rechts sowie die unrichtige Anwendung von § 9 des Einkommensteuergesetzes ( EStG ).

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1992 vom 31. August 1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 1997 dahin abzuändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von 293 456 DM festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es macht sich die Argumentation der Vorentscheidung zu Eigen.

Die Beigeladene beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie unterstützt die Vorentscheidung.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) dem Revisionsverfahren beigetreten. Es ist der Auffassung, im Streitfall handele es sich um eine überproportionale Übernahme von Schulden durch einen Miterben zur Angleichung der Erbteile, welche nach dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5. Juli 1990 GrS 2/89 (BFHE 161, 332 , BStBl II 1990, 837 ) kein Anschaffungsvorgang sei. Auf welche Motive die überproportionale Übernahme von Schulden durch einen Miterben zurückzuführen ist --im Streitfall komme hier das zeitliche Vorziehen der Erbauseinandersetzung in Betracht--, sei ertragsteuerrechtlich ohne Bedeutung. Entscheidend sei allein, dass --worauf das FG zutreffend hingewiesen habe-- der Kläger und die Beigeladene die vom Erblasser festgesetzte Erbquote nicht verändert und auch tatsächlich den Nachlass entsprechend der vom Erblasser bestimmten Quote aufgeteilt hätten. Deshalb könne die Schuldübernahme keine zu Anschaffungskosten führende Gegenleistung dafür sein, dass der Kläger über den ihm nach der Teilungsanordnung zugedachten Grundbesitz schon zu einem früheren Zeitpunkt als ursprünglich vorgesehen habe verfügen können, zumal er aufgrund der Teilungsanordnung ohnehin einen unbedingten schuldrechtlichen Anspruch auf die spätere Übertragung des Grundbesitzes gehabt habe.

Das BMF hat keinen Antrag gestellt.

II. Die Revision ist begründet. Nach § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO sind die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben. Die strittigen Aufwendungen des Klägers sind bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Anschaffungskosten der auf ihn bei der Erbauseinandersetzung übergegangenen Grundstücke zu berücksichtigen.

1. Welche Aufwendungen zu den Anschaffungskosten zählen, bestimmt sich, soweit § 6 Abs. 1a EStG nicht eingreift, für die Gewinneinkünfte und Überschusseinkünfte, mithin auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, nach § 255 des Handelsgesetzbuchs -- HGB -- (z.B. BFH-Urteil vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77 , BStBl II 2005, 477 , m.w.N.). Anschaffungskosten sind danach die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, ferner die Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten. Sie sind, wenn sie durch die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung veranlasst sind, im Rahmen der AfA zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG ).

a) Besteht --wie im Streitfall-- eine Erbengemeinschaft, so können Aufwendungen eines Miterben Anschaffungskosten sein, wenn er z.B. die Erbanteile aller übrigen Miterben erwirbt. Wird das Gemeinschaftsvermögen hingegen im Wege der Auseinandersetzung unter die Miterben verteilt, so liegt in der Erfüllung des erbrechtlichen Auseinandersetzungsanspruchs kein Anschaffungsgeschäft. Vielmehr führt dann der übernehmende Miterbe die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Rechtsvorgängers fort. Wie sich das dem Miterben entsprechend seiner Erbquote zugeteilte Nachlassvermögen zusammensetzt, hat keine Bedeutung. Die wertmäßige Angleichung kann auch dadurch bewirkt werden, dass der Miterbe Verbindlichkeiten der Erbengemeinschaft übernimmt; ob dabei sein rechnerischer Anteil an den Verbindlichkeiten überschritten wird, ist ebenfalls ohne Belang.

Soweit der Wert des Erlangten den Wert seines Erbanteils übersteigt, muss der begünstigte Erbe Ausgleichszahlungen leisten; sie bilden für ihn Anschaffungskosten (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 332 , BStBl II 1990, 837 unter C. II. 2. a).

b) Wird eine Erbengemeinschaft vor dem vom Erblasser in der Teilungsanordnung festgelegten Termin durch Realteilung aufgelöst und übernimmt ein Miterbe Schulden, die auf einem für einen anderen Miterben bestimmten Grundstück lasten, so bildet eine solche Schuldübernahme Anschaffungskosten, wenn sie eine Gegenleistung dafür ist, dass der übernehmende Miterbe den ihm nach der Teilungsanordnung erst zu einem späteren Zeitpunkt zugedachten Grundbesitz vorzeitig aus dem Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft in sein eigenes Vermögen überführen und darüber unbeschränkt verfügen kann. Auch dann erbringt der übernehmende Miterbe Anschaffungskosten, nämlich Aufwendungen, um den Grundbesitz i.S. von § 255 Abs. 1 HGB (zu diesem Zeitpunkt) zu erwerben (vgl. BFH-Urteile vom 28. November 1991 XI R 2/87, BFHE 166, 263 , BStBl II 1992, 381 ; vom 21. Juli 1992 IX R 72/90, BFHE 169, 317 , BStBl II 1993, 486 ). Dass er aufgrund der Teilungsanordnung einen schuldrechtlichen Anspruch auf Übertragung des Grundbesitzes zu einem späteren Zeitpunkt hatte, steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Dieser Umstand kann sich lediglich auf die Höhe der Anschaffungskosten auswirken: Insoweit kommen als preisbildende Faktoren unter anderem die dem anderen Miterben entgehenden Einkünfte in Betracht, die dieser ohne die vorzeitige Auseinandersetzung in der Zeit bis zur planmäßigen Auflösung der Erbengemeinschaft aus der gemeinschaftlichen Vermietung der im Nachlass vorhandenen Immobilien erzielt hätte.

2. Nach diesen Maßstäben ist die strittige Schuldübernahme des Klägers als Anschaffungskosten der von ihm in der Erbauseinandersetzung erworbenen Grundstücke zu beurteilen.

a) Der Kläger hat in Form der teilweisen Übernahme von Schulden, die auf dem Grundbesitz der Beigeladenen lasteten, eine Ausgleichsleistung dafür erbracht, dass er entgegen der Teilungsanordnung um mehrere Jahre verfrüht den ihm zugedachten Grundbesitz aus dem Nachlass erwerben konnte.

Nach den Feststellungen des FG, die nicht mit Revisionsrügen angegriffen und daher nach § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsgericht bindend sind, haben der Kläger und die Beigeladene im Jahr 1992 bei der vorgezogenen Erbauseinandersetzung zwar den Grundbesitz entsprechend der Teilungsanordnung verteilt, aber die durch die Vorverlegung des Auseinandersetzungszeitpunkts bedingten Veränderungen ausgeglichen. Ohne diese Ausgleichsleistungen in Form einer zusätzlichen Schuldübernahme hätte der Kläger die für ihn bestimmten Grundstücke zu diesem Zeitpunkt nicht erwerben können, so dass die zusätzliche Schuldübernahme die Voraussetzungen des § 255 Abs. 1 HGB erfüllt.

b) Entgegen der Auffassung der Kläger kommt ein vollständiger Abzug des strittigen Betrages als Werbungskosten im Streitjahr nicht in Betracht. Auch wenn die zusätzliche Schuldübernahme des Klägers im wirtschaftlichen Ergebnis ganz oder teilweise die der Beigeladenen entgehenden Mieteinkünfte ersetzen und dem Kläger entsprechende Einkünfte verschaffen sollte, so beruht sie doch in erster Linie auf dem vorzeitigen Erwerb der für den Kläger bestimmten Grundstücke. Dieser Zusammenhang ist sachnäher und führt zur Verteilung der Aufwendungen in Form von AfA.

Handelt es sich aber bei dem zusätzlich übernommenen Schuldbetrag um Anschaffungskosten der Grundstücke des Klägers, so ist der gesetzliche AfA-Verteilungszeitraum von 50 Jahren maßgebend. Für einen kürzeren Verteilungszeitraum, wie ihn die Kläger in der mündlichen Verhandlung begehrt haben, fehlt es an einer Rechtsgrundlage.

3. Die Vorentscheidung, die auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, sowie die Einspruchsentscheidung des FA sind daher aufzuheben. Damit wird der ursprüngliche Steuerbescheid vom 31. August 1994 wieder wirksam, in dem das FA den strittigen Betrag von 293 456 DM bereits als Anschaffungskosten des Klägers bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt hatte. Die dort vorgenommene schätzungsweise Aufteilung der Anschaffungskosten auf Grund und Boden einerseits und auf die Gebäude andererseits haben die Beteiligten in tatsächlicher Hinsicht bisher nicht beanstandet.

4. Die Beigeladene hat mit Schriftsatz vom 26. Januar 2007 ihr Vorbringen in der mündlichen Verhandlung vom 19. Dezember 2006 noch einmal wiederholt und den verwirklichten Sachverhalt sowie die Rechtslage aus ihrer Sicht dargestellt. Hieraus ergibt sich kein Grund zur Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung. Der Senat ist an die nicht mit durchgreifenden Verfahrensrügen angefochtenen Feststellungen des FG gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Danach wurde durch die Übernahme der Verbindlichkeiten lediglich die durch die vorgezogene Erbauseinandersetzung bedingten Veränderungen ausgeglichen. Die Ausführungen der Beigeladenen enthalten hiervon abweichendes neues tatsächliches Vorbringen, das im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden kann.

Vorinstanz: FG Niedersachsen, vom 17.09.2004 - Vorinstanzaktenzeichen 7 K 323/97
Fundstellen
BB 2007, 872
BB 2007, 929
BFH/NV 2007, 1014
BFHE 216, 255
BStBl II 2008, 216
DB 2007, 891
DStR 2007, 668
FamRZ 2007, 817
ZEV 2007, 346
ZfIR 2008, 119