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BFH, Urteil vom 31.05.2005 - Aktenzeichen VII R 49/04

DRsp Nr. 2005/17302

Tarifierung sog. "F-Boden Puzzle Matten"

1. Zu den Kriterien für die zollrechtliche Tarifierung von Waren.2. Boden Puzzle Matten aus geschäumten Kunststoff, die mit Randverzahnungen versehen sind und die den Zweck haben, ein gegenseitiges Befestigen mit anderen Matten zur Herstellung beliebig großer Flächen zu ermöglichen, sind als Bodenbelag aus Kunststoff in die Pos. 3918 KN einzureihen.

Normenkette:

KN Pos. 3918;

Gründe:

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.), die Rechtsvorgängerin der Klägerin und Revisionsklägerin zu 2. (Klägerin zu 2.) ist, beantragte am 8. Juni 1994 die Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft (vZTA) für "F-Boden Puzzle Matten, Material: EVA Schaumstoff, Spiel und Beschäftigungsmaterial". Nach dem beigefügten Prospekt, auf den der Antrag hinsichtlich der Warenbeschaffenheit verweist, handelt es sich um quadratische farbige Matten aus Kunststoff, die über ihre Randverzahnungen zu großflächigen Bodenbelägen für verschiedene Zwecke zusammengesteckt werden können, wobei sie für die Benutzung durch Kinder mit Buchstaben oder Ziffern versehen sein können. Das Untersuchungszeugnis und Gutachten vom 25. August 1994 der Zolltechnischen Prüfungs- und Lehranstalt (ZPLA) bei der Beklagten und Revisionsbeklagten (Oberfinanzdirektion --OFD--), der eine Warenprobe übersandt worden war, bestätigte diese Angaben im Wesentlichen. Danach handelte es sich bei der untersuchten Probe um ein leuchtend gelbes Flächenerzeugnis aus geschäumtem Kunststoff, anderer Kunststoff als PVC, von 32 X 32 cm, Dicke 1,3 cm, mit einer glatten und einer strukturierten Fläche sowie mit eingeschnittenen Rändern zum gegenseitigen Befestigen mit anderen Matten. Die OFD erteilte daraufhin --entsprechend dem Vorschlag der ZPLA-- unter dem 6. September 1994 die vZTA, mit der die Ware in die Unterpos. 3918 90 00 der Kombinierten Nomenklatur (KN) eingereiht wurde. Der Einspruch, mit dem geltend gemacht wurde, dass es sich bei der Ware um Spielzeug aus Kunststoff der Unterpos. 9503 90 31 KN (damalige Fassung) handele, blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen erhobene Klage ab und urteilte, dass der Einordnung der Ware als Spielzeug schon entgegenstehe, dass sie nicht als Puzzlespiel, sondern als Puzzle-Matten angeboten werde. Der Verkaufsprospekt hebe die Eignung der zusammensteckbaren Einzelteile als Bodenbelag hervor. Demgegenüber trete die weitere Eignung der Ware, auch als Puzzlespiel verwendet werden zu können, in den Hintergrund. Die spielerische Betätigungsmöglichkeit bestehe darin, dass die Matten unterschiedlich zusammengesetzt werden könnten, mit der Folge, dass unterschiedliche Farben-, Bild- oder Buchstabenkombinationen entstehen könnten. Diese spielerische Verwendungsmöglichkeit sei aber nur das Mittel zu dem Zweck, das fertige Produkt einer Bodenmatte auf unterschiedliche Art herstellen zu können. Für die hilfsweise beantragte Einreihung der Ware als Sportgerät fehle in der Produktbeschreibung jeder Hinweis. Allein die Möglichkeit, mit den Matten einen Fitnessraum auszulegen, könne nicht dazu führen, sie als Sportgerät anzusehen.

Mit der Revision verweisen die Klägerinnen auf die bildliche Darstellung der "F-Puzzle Matten" in ihrem Verkaufsprospekt und die vielfältigen sich daraus ergebenden spielerischen Möglichkeiten, welche diese Matten Kindern böten, und machen geltend, dass aus dem Blick eines Kindes kein Zweifel bestehen könne, dass es sich um Spielzeug handele. Auf die Zielgruppe der Kleinkinder sei bei der streitigen zolltariflichen Einordnung der Ware abzustellen. Die Matten seien lieferbar mit Buchstaben, Ziffern, Tiersymbolen sowie mathematischen Symbolen, welche aus der Matte herausgenommen und getrennt von der Matte spielerisch verarbeitet werden könnten. Dieser Spiel- und Lerneffekt sei es, der die Ware zum Spielzeug mache, da Farben näher gebracht würden und die verschiedenen Symbole aus der Matte herausgenommen werden könnten, wodurch das räumliche Denken der Kinder sowie das motorische Verhalten geprägt werde. Diese Teile könnten derart zusammengesteckt werden, dass ganze Landschaften oder Häuser entstünden, was wiederum zeige, dass es sich um Spielzeug handele, denn Kinder könnten die Matten in dieser Weise "zweckentfremden" und würden nicht etwa meinen, dass die Matten nur als Bodenbelag benutzt werden könnten. Auch die hilfsweise beantragte Einreihung der Matten als Sportgerät habe das FG zu Unrecht abgelehnt, denn die aufprallschützende und geräuschdämmende Eigenschaft der Matten diene der sportlichen Betätigung.

Die Klägerinnen beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung und die vZTA vom 6. September 1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. März 2001 aufzuheben und die OFD zu verpflichten, die Ware der Unterpos. 9503 90 32 KN, hilfsweise der Pos. 9506 KN, zuzuweisen.

Der Revisionserwiderung der OFD ist der Antrag zu entnehmen, die Revision zurückzuweisen.

Nach Ansicht der OFD bestünden keine Bedenken, "F-Puzzle Matten" mit herausnehmbaren Motiven wie Buchstaben, Tieren oder Ziffern als Spielzeug der Pos. 9503 KN anzusehen; jedoch seien diese nicht Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens. Vielmehr seien im Streitfall nur diejenigen "F-Puzzle Matten" zolltariflich zu beurteilen, für welche im Juni 1994 der Antrag auf Erteilung einer vZTA gestellt worden sei und für welche die ZPLA auf Grund der ihr vorgelegten Warenprobe ein Untersuchungszeugnis und Gutachten abgegeben habe. Hierbei habe es sich aber allein um ein gelbes Flächenerzeugnis aus geschäumtem Kunststoff mit eingeschnittenen Rändern zum gegenseitigen Befestigen mit anderen Matten sowie mit einer glatten und einer strukturierten Fläche in den Maßen 32 X 32 X 1,3 cm gehandelt. Bei dieser Art "F-Puzzle Matten" überwiege bei ihren verschiedenen Verwendungsmöglichkeiten nach den objektiven Merkmalen und Eigenschaften der Charakter als Bodenmatte gegenüber der Möglichkeit, die Matte selbst als Spielzeug zu benutzen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

1. Da --wie bereits im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren vorgetragen worden ist-- die Klägerin zu 1. in die Klägerin zu 2. umgewandelt worden ist, ist auch ihre Rechtsstellung als Antragstellerin im Verfahren auf Erteilung einer vZTA auf die Klägerin zu 2. übergegangen. Dementsprechend richtet sich die Einspruchsentscheidung der OFD (zutreffend) allein an die Klägerin zu 2. Der Klägerin zu 1. fehlt somit die Klagebefugnis (§ 40 Abs. 2 FGO ) für eine Verpflichtungsklage auf Erteilung der begehrten vZTA. Das FG hätte die Klage der Klägerin zu 1. daher richtigerweise als unzulässig abweisen müssen. Gleichwohl ist das angefochtene Urteil trotz dieses Rechtsfehlers nicht insoweit aufzuheben, weil der Tenor des Urteils richtig ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 20. April 1988 I R 67/84, BFHE 154, 5, BStBl II 1988, 927 , m.w.N.).

2. Die Klage der Klägerin zu 2. hat das FG auf Grund der von ihm getroffenen tatsächlichen Feststellungen zu Recht als unbegründet abgewiesen.

Das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren ist allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln des Gemeinsamen Zolltarifs festgelegt sind (vgl. Allgemeine Vorschriften 1 und 6 für die Auslegung der KN). Dazu gibt es nach dem Übereinkommen zum Harmonisierten System (HS) Erläuterungen und Einreihungsavise (Tarifavise), die ebenso wie die Erläuterungen zur KN ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften -- EuGH -- vom 7. Februar 2002 Rs. C-276/00, EuGHE 2002, I-1389 Rz. 21 f.; vom 7. Oktober 2004 Rs. C-379/02, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 2004, 409; Senatsurteil vom 3. Februar 2004 VII R 33/03, BFH/NV 2004, 849 , jeweils m.w.N.). Auf den sich aus den objektiven Merkmalen und Eigenschaften ergebenden Verwendungszweck einer Ware darf nur dann abgestellt werden, wenn im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen dazu ausdrücklich auf dieses Kriterium Bezug genommen wird (vgl. Senatsurteil vom 5. Oktober 1999 VII R 42/98, BFHE 190, 501 , m.w.N.).

Ist wie im Streitfall die Erteilung einer vZTA gemäß Art. 12 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 302/1) beantragt, sind für die Tarifierung die objektiven Merkmale und Eigenschaften derjenigen Ware maßgebend, die Gegenstand des betreffenden Antrags ist. Nach Art. 6 Abs. 3 Buchst. A d der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 (Zollkodex-Durchführungsverordnung -- ZKDVO --) der Kommission vom 2. Juli 1993 mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABlEG Nr. L 253/1) muss der Antrag auf Erteilung einer vZTA eine genaue Warenbeschreibung enthalten, die das Erkennen der Ware und ihre Einreihung in die Zollnomenklatur ermöglicht. Diese Warenbeschreibung ist die tatsächliche Grundlage für die Einreihung der Ware in die KN.

Nach den Feststellungen des FG, das den Antrag der Klägerin zu 1. vom 8. Juni 1994 nebst Anlage sinngemäß in Bezug genommen hat, lautete die Warenbeschreibung für ihren Antrag auf Erteilung einer vZTA: "F-Boden Puzzle Matten, Material: EVA Schaumstoff, Spiel und Beschäftigungsmaterial", wobei im Übrigen auf den beigefügten Verkaufsprospekt verwiesen wurde. Außerdem hatte die Klägerin zu 1. der ZPLA eine Warenprobe übersandt, bei der es sich nach deren unbestrittenen --und vom FG sinngemäß in Bezug genommenen-- Feststellungen um ein leuchtend gelbes Flächenerzeugnis aus geschäumtem Kunststoff, anderer Kunststoff als PVC, von 32 X 32 cm, Dicke 1,3 cm, mit einer glatten und einer strukturierten Fläche sowie mit eingeschnittenen Rändern zum gegenseitigen Befestigen mit anderen Matten handelte. Daher war zwar --anders als die OFD meint-- nicht lediglich eine der übersandten Warenprobe entsprechende Ware Gegenstand des Antrags auf Erteilung einer vZTA, sondern auch die sich aus der Beschreibung im Antrag sowie aus dem in Bezug genommenen Verkaufsprospekt ergebende Ware in ihrer dort beschriebenen Beschaffenheit. Gleichwohl erlaubt diese Warenbeschreibung, welche dem Antrag auf Erteilung einer vZTA zu Grunde liegt, nicht die begehrte Einreihung der Ware als Spielzeug.

a) Bei den Boden Puzzle Matten handelt es sich nach den nicht bestrittenen Feststellungen der ZPLA um ein Flächenerzeugnis aus geschäumtem Kunststoff, also um ein Kunststofferzeugnis, für welches die Pos. 3918, 3921 oder --als Auffangpos.-- 3926 KN (in der hier maßgeblichen Fassung der Verordnung (EG) Nr. 1810/2004 der Kommission vom 7. September 2004 (ABlEG Nr. L 327/1) in Betracht kommt. Da die fraglichen Kunststoffmatten mit Randverzahnungen versehen sind, sind sie nicht lediglich rechteckig oder quadratisch geschnitten, so dass nach der Anm. 10 zu Kap. 39 KN eine Zuweisung zur Pos. 3921 KN ausscheidet. Auf Grund dieser besonderen Eigenschaft der Kunststoffmatten, die den Zweck hat, ein gegenseitiges Befestigen mit anderen Matten zur Herstellung beliebig großer Flächen zu ermöglichen, sowie den nach dem Verkaufsprospekt gerade aus dieser besonderen Beschaffenheit resultierenden Möglichkeiten, die Matten zu weichen Unterlagen für unterschiedliche Verwendungen zusammenzufügen, erweist sich die durch die OFD vorgenommene Einreihung der Ware als Bodenbelag der Pos. 3918 KN, zu der Bodenbeläge aus Kunststoffen auch in Form von Fliesen oder Platten gehören (vgl. EuGH -Urteil in ZfZ 2004, 409), als zutreffend. Der dem Antrag auf Erteilung einer vZTA beigefügte Verkaufsprospekt, der in seiner Überschrift von einer "nahezu unbegrenzten Anwendungsvielfalt" spricht, stellt denkbare Anwendungsbereiche für die Matten (z.B. Unterlage für Autoreparatur, Aufenthalt im Freien, Gartenarbeit, Sport oder in Spielecken) bildlich dar, wobei fast all diesen dargestellten Anwendungen gemeinsam ist, dass die zusammengesteckten Matten als Bodenunterlage Verwendung finden. Im weiteren Text des Prospekts wird diese sich aus der Beschaffenheit der Ware ergebende vorwiegende Verwendungsmöglichkeit zusätzlich hervorgehoben, wenn es dort heißt: "Wo immer Sie einen komfortablen, strapazierfähigen und einfach zu reinigenden Bodenbelag benötigen, bieten die F-Puzzle Matten die ideale Lösung."

b) Nach der Anm. 2 v zu Kap. 39 KN gehören zwar Waren des Kap. 95 KN (z.B. Spielzeug, Spiele, Sportgerät) nicht zu Kap. 39 KN, jedoch erlaubt die dem Antrag auf Erteilung einer vZTA zu Grunde liegende Warenbeschreibung nicht die Einreihung der Bodenmatten als Spielzeug des Kap. 95 KN.

aa) Zu der im Streitfall allein in Betracht kommenden Pos. 9503 KN "Anderes Spielzeug; maßstabgetreu verkleinerte Modelle und ähnliche Modelle zur Unterhaltung, auch mit Antrieb; Puzzles aller Art" gehört nach der Erläuterung HS 9503/1 Rz. 01.5 Spielzeug, das im Wesentlichen zur Unterhaltung für Personen (Kinder oder Erwachsene) bestimmt ist. Voraussetzung für die Einreihung einer Ware als Spielzeug der Pos. 9503 KN ist also, dass sie ihrer Beschaffenheit nach im Wesentlichen zum Spielen bestimmt ist (Senatsurteil vom 18. Dezember 2001 VII R 78/00, BFH/NV 2002, 690 ). Hinsichtlich der Frage, ob die Ware anhand ihrer feststellbaren Merkmale und Eigenschaften eine solche besondere Beschaffenheit aufweist, welche sie als im Wesentlichen zum Spielen bestimmt charakterisiert, sind alle zur Verfügung stehenden Unterlagen auszuwerten, die darüber Aufschluss geben können (Senatsurteil in BFH/NV 2002, 690 ). Im Streitfall kann dabei aber --wie ausgeführt-- nur auf solche Unterlagen abgestellt werden, die nach den Feststellungen des FG dem Antrag auf Erteilung der vZTA zu Grunde lagen, d.h. auf den Verkaufsprospekt, welcher dem Antrag vom 8. Juni 1994 beigefügt war.

Wenn das FG auf Grund der sich daraus ergebenden Feststellungen zur Warenbeschaffenheit zu dem Ergebnis gelangt ist, dass die Boden Puzzle Matten nicht im Wesentlichen zum Spielen bestimmt und deshalb nicht in die Pos. 9503 KN einzureihen seien, weil die Eignung der Ware als Spielzeug gegenüber ihrer Verwendungsmöglichkeit als Bodenbelag in den Hintergrund trete, ist dies revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der dem Antrag auf Erteilung der vZTA beigefügte Verkaufsprospekt und die sich danach aus der Warenbeschaffenheit ergebenden Verwendungsmöglichkeiten der Matten lassen eine solche Tatsachenwürdigung zu. Zwar werden in diesem Prospekt auch Möglichkeiten bildlich dargestellt, wie Kinder mit den mit Buchstaben oder Ziffern versehenen Matten spielen können (Zusammenlegen von Matten mit Buchstaben zum Alphabet bzw. Zusammenlegen von Matten mit Ziffern zu einem Hüpfspiel), jedoch stellt diese Spielmöglichkeit innerhalb der besonders betonten "unbegrenzten Anwendungsvielfalt" der Matten nur eine von vielen Verwendungsmöglichkeiten dar, bei denen die Matten überwiegend Verwendung als Bodenunterlage finden.

bb) Soweit die Revision weitere umfängliche Spielmöglichkeiten mit den Boden Puzzle Matten darstellt, wie sie sich aus dem der Revisionsschrift beigefügten "Katalog 2000" ergeben, handelt es sich nicht nur um neues Tatsachenvorbringen, das in der Revisionsinstanz nicht zulässig ist, sondern auch um Beschreibungen der Warenbeschaffenheit, wie sie dem Antrag auf Erteilung der vZTA zu keinem Zeitpunkt zu Grunde zu legen waren. Die Behauptung der Revision, dass der ZPLA seinerzeit ein vollständiger Prospekt der gesamten Produktpalette und auch Muster der "F-Puzzle Matten" mit Buchstaben und Symbolen sowie mit herausnehmbaren Symbolen übersandt worden seien, trifft nach den Feststellungen des FG, die seitens der Revision nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen worden sind (§ 118 Abs. 2 FGO ), nicht zu.

Wäre das Revisionsvorbringen zur tatsächlichen Beschaffenheit der Ware zu berücksichtigen, könnte dies im Übrigen auch nur zu der Feststellung führen, dass es von der Klägerin zu 2. vertriebene "F-Puzzle Matten" gibt, die --was auch die OFD nicht mehr in Abrede stellt-- nach ihrer besonderen Beschaffenheit im Wesentlichen für Kinder zum Spielen bestimmt sind, während es aber auch andere gibt, bei denen diese Beschaffenheitsmerkmale nicht vorliegen und die von Erwachsenen als Bodenunterlage für unterschiedliche Betätigungsmöglichkeiten verwendet werden. Da diese unterschiedlichen Beschaffenheitsmerkmale auch zu unterschiedlichen Verwendungszwecken führen, hätte gemäß Art. 6 Abs. 2 ZKDVO für jede Warenart ein gesonderter Antrag auf Erteilung einer vZTA gestellt werden müssen. Da dies nicht geschehen ist, weil die Klägerin zu 1. der Ansicht war --bzw. die Klägerin zu 2. evtl. weiterhin der Ansicht ist--, dass sämtliche "F-Puzzle Matten" einheitlich zu tarifieren sind, kann nicht beansprucht werden, dass die Boden Puzzle Matten nach einem bestimmten besonderen Beschaffenheitsmerkmal in die KN eingereiht werden, welches lediglich bei einem Teil der Ware vorliegt.

3. Hinsichtlich des hilfsweisen Klagebegehrens, die "F-Puzzle Matten" als Sportgeräte i.S. der Pos. 9506 KN zu tarifieren, kann auf die obigen Ausführungen verwiesen werden: Die sich aus der dem Antrag beigefügten Warenbeschreibung ergebende Möglichkeit, mit den Matten einen Fitnessraum auszulegen, ist nach den bindenden Feststellungen des FG lediglich eine von vielen denkbaren Anwendungsmöglichkeiten, weshalb die Entscheidung des FG, die Matten nicht insgesamt als "Ausrüstungsgegenstand für die allgemeine körperliche Ertüchtigung (...)" anzusehen, rechtlich nicht zu beanstanden ist.

Vorinstanz: FG Hamburg, vom 26.05.2004 - Vorinstanzaktenzeichen IV 125/01
Fundstellen
BFH/NV 2005, 2067
BFH/NV 2005, 2067
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BFH - Urteil vom 31.05.2005 (VII R 49/04) - DRsp Nr. 2005/17302

2005